В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.

Пятишаговая модель признания выручки в МСФО

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

обособленных

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.

Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.

Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.

1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:

• 800 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года.
• 810 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года.
• 820 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.

Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?

Шаг 1. Идентифицировать договор

В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.

Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:

• 1) договор утвердили, и каждая из сторон обязуется выполнить обязательства по договору
• 2) определены права сторон в отношении товаров и услуг
• 3) определены условия оплаты
• 4) договор должен иметь коммерческое содержание
• 5) получение возмещения вероятно (покупатель способен и имеет намерение выплатить возмещение)

Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.

По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.

Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.

Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.

Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.

По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.

Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:

• предоставить оборудование
• предоставить услуги по обслуживанию.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).

В IFRS 15 — передача контроля, в МСФО 18 — переход рисков и преимуществ владения

Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом это:

• 1) способность определять способ использования актива
• 2) способность получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
• 3) способность препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.

Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?

Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:

1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.

Определение дохода в стандарте звучит так:

Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.

3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:

• а) переменное возмещение;
• б) наличие значительного компонента финансирования в договоре
• в) неденежное возмещение;
• г) возмещение, подлежащее уплате покупателю

В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.

Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.

Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:

• Метод ожидаемой стоимости (The expected value) – ожидаемое возмещение, взвешенное с учетом вероятности возможных значений из диапазона.
• Метод наиболее вероятной величины (The most likely amount) — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.

Важное замечание

Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.

Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:

«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»

то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.

Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:

• 810 х 700/840 = 675 — выручка по оборудованию
• 810 х 140/840 = 135 — общая сумма выручки по услугам

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).

Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга);
• продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
• выполнение продавцом обязанности к исполнению а) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом б) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().

В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.

Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.

Следовательно, Каппа сделает проводки в учете:

В момент передачи контроля над оборудованием:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка (товар) — 675,000
• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство (услуга) — 135,000

Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)

Выписки из финансовой отчетности Каппы

Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625

Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625

Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.

Полина Сунгурова заместитель директора департамента международной отчетности компании "ФБК"
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Дату начала обязательного применения в России стандарта МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15) еще предстоит согласовать. Дело в том, что Совет по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно выпустил разъяснения , согласно которым дата начала его всеобщего применения перенесена с 1 января 2017 года на 1 января 2018 года. При этом в российском законодательстве никаких уточнений пока не последовало (приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н).

Однако данный стандарт можно применять и досрочно - с момента его официального опубликования Советом по МСФО в мае 2014 года.

В пользу раннего применения говорит то, что в новом стандарте сформированы единые подходы к учету выручки по разным типам договоров и он заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО (IAS) 11) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО (IAS) 18).

МСФО (IFRS) 15 предлагает более структурированный подход к учету выручки, приводя универсальные критерии для разных контрактов, избегая всех недосказанностей и излишне общих положений предыдущих стандартов. Если раньше существовали разные модели учета в зависимости от того, что именно являлось предметом договора - продажа товаров, предоставление услуг или строительство, то теперь все это связано в единый механизм с более детальными подробностями учета.

Особенности применения МСФО (IFRS) 15

Новый стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору. Рассмотрим их.

Шаг 1. Сначала необходимо понять, все ли критерии для признания договора соблюдаются:

• договор должен быть в любой форме утвержден всеми сторонами;
• в договоре должны быть определены права сторон в отношении передаваемых товаров, работ, услуг и условия их оплаты;
• оплата должна являться вероятной.

На данном этапе отличий между старыми и новым стандартами, которые могут повлиять на учет, чаще всего не возникает. Однако в силу того, что МСФО (IFRS) 15 требует принимать во внимание способность и намерение покупателя выплатить сумму возмещения при наступлении срока платежа, компании необходимо анализировать такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ.

Шаг 2. Далее определяют обязательства по договору, то есть что именно компания продает. Как правило, это товар, работа или услуга, отличимые от других. Именно продажа отличимого объекта будет являться единицей учета выручки.

Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:

• покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;
• эти продукты можно отдельно идентифицировать.

Для большинства операций учет выручки по старым и новому стандартам не будет отличаться по составу реализуемых продуктов. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования; предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара; продажа лицензионного соглашения на товар с одновременным предоставлением услуг по его продвижению; продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию), будут возникать различия, которые могут существенно изменить показатели отчетности.

Шаг 3. По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, то есть оценивают выручку от его заключения. На данном этапе компании необходимо учитывать следующие нюансы:

• переменную составляющую стоимости контракта;
• значительный компонент финансирования;
• неденежное возмещение.

Разберемся с каждым пунктом подробнее.

Переменная составляющая стоимости контракта (скидки, кредиты, возвраты товара, бонусы). МСФО (IAS) 18 предлагал только определить, высока ли вероятность поступления экономических выгод в будущем от операции и переданы ли все риски и выгоды владения продуктом покупателю, а в случае, если эти критерии не соблюдались, то и выручка не должна была признаваться.

МСФО (IFRS) 15 оперирует понятием "передача контроля" вместо "передачи рисков и выгод" и детально прописывает критерии для оценки вероятности наступления тех событий, которые определяют возможность признания выручки. Выручку теперь можно признавать в том случае, если на основании опыта, статистики компания может определить ту минимальную сумму, которая будет получена с высокой степенью вероятности.

Получается, что в некоторых случаях признание выручки можно осуществить на более раннем этапе, чем это предлагал МСФО (IAS) 18.

Значительный компонент финансирования. МСФО (IAS) 18 рассматривал вопрос предоставления так называемого товарного кредита только со стороны продавца.

Обратная же ситуация, когда покупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Получается, что ситуация с финансированием от покупателя - по сути, зеркальная - в учете отражается совершенно по-другому.

МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к отражению компонента финансирования. Сумма выручки отражает цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин - "денежная" цена продажи.

Рассмотрим на примере.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18. В случае, если компания продала товар за 1 210 000 руб. с оплатой через два года, необходимо было продисконтировать сумму выручки (предположим, ставка дисконтирования равна 10%) на период в два года.

Компания могла отразить выручку в размере:

1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 года = 1 000 000 руб., а затем в течение двух лет признавать процентный доход в размере 210 000 руб. (за весь период).

В случае, если покупатель оплачивал аванс в размере 1 000 000 руб., а товар поставлялся ему только через два года, сначала продавец признавал кредиторскую задолженность по авансу в полном размере (1 000 000 руб.), а потом, через два года - выручку в том же размере.

Согласно МСФО (IFRS) 15. Ситуация с предоставлением товарного кредита покупателю по МСФО (IFRS) 15 будет отражаться аналогично.

В случае с авансированием поставки, если покупатель заплатил аванс за два года до поступления товара, то сначала должно быть признано контрактное обязательство (кредиторская задолженность по авансу) в сумме 1 000 000 руб., а потом, в течение двух лет будут признаваться процентные расходы, увеличивающие это контрактное обязательство до 1 210 000 руб. По прошествии двух лет будет признана выручка в размере получившегося обязательства. Итогом будет признание выручки в размере 1 210 000 руб. и процентных расходов в размере 210 000 руб.

Отметим, что отличие суммы по договору от денежной цены продажи может являться не результатом финансирования, а быть вызвано другими факторами, например, отражением рисков невыполнения обязательств по договору для одной из сторон. В такой ситуации эффект финансирования отражаться не должен.

При неденежном возмещении требования старого и нового стандартов не отличаются по сути. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов.

Шаг 4. МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап - распределение цены на единицу учета выручки. Как мы рассмотрели выше, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт определяет, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.

МСФО (IAS) 18 не прописывает порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, - выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.

МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи - это цена, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.

Пример

Рассмотрим учет продажи мобильным оператором пакета "услуга + товар" (мобильная связь на год и смартфон). Общая стоимость пакета равна 5000 руб. Стоимость смартфона в случае его отдельной покупки составляет 2990 руб., а ежемесячная стоимость пакета услуг после первого года составляет 400 руб. в месяц. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:

2990 руб. + 400 руб. x 12 мес. - 5000 руб. = 2790 руб.

Необходимо распределить скидку в размере 2790 руб. на оба компонента.

Отдельная цена смартфона составляет:

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 мес.) x 100% = 38% от общей стоимости.

Отдельная стоимость услуги мобильной связи на один год составляет:

(400 руб. x 12 мес.) : 7790 руб. x 100% = 62% от общей стоимости.

Таким образом, компания должна единовременно признать выручку от продажи смартфона в размере:

5000 руб. x 38% = 1900 руб.

и ежемесячно выручку от продажи услуг мобильной связи в размере:

(5000 - 1900) : 12 мес. = 258,33 руб.

Еще одна довольно распространенная ситуация - когда компании оказывают услуги, предоставляя при этом бесплатно в собственность покупателя оборудование для использования этих услуг, например модем при оказании услуг по предоставлению интернет-соединения. Для МСФО (IAS) 18 продажа такого компонента незаметна, выручка от его продажи - нулевая, будет признана только выручка от услуги интернет-соединения. Согласно же МСФО (IFRS) 15 выручка будет распределена пропорционально цене обособленной продажи.

Шаг 5. Необходимо определить момент признания выручки. На заключительном этапе компания решает вопрос: будет ли признаваться выручка одномоментно или в течение определенного периода времени?

МСФО (IAS) 18 предписывает признавать выручку в то время или по мере того, как фирма выполняет обязанность по исполнению договора путем передачи обещанного товара или оказания услуги покупателю. Актив передается в то время или по мере того, как покупатель получает контроль над ним. При этом в некоторых случаях выручка должна признаваться на протяжении определенного периода времени по методу результатов или по методу ресурсов в зависимости от характера реализуемых товара или услуги. Такие случаи возникают, когда:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением продавцом обязанности по мере ее выполнения, то есть оказывает периодические повторяющиеся услуги;
• в процессе выполнения продавцом своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива, например строит здание;
• у создаваемого продукта нет альтернативного использования, и право продавца на получение оплаты за выполненную часть работ защищено, например он создает уникальное программное обеспечение под нужды клиента.

Во всех остальных случаях выручка признается одномоментно.

МСФО (IFRS) 15 уточняет возможность и особенности признания выручки для разных ситуаций (право на возврат, гарантии, опционы, договоры обратной покупки и другие). Например, для учета передачи продукции с правом на возврат компания-продавец должна признавать:

• выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое она ожидает получить (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
• обязательство в отношении возврата средств;
• актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18 в случае, если компания оптовой торговли продает товары розничному магазину и после приобретения товаров у магазина оставалась возможность вернуть нераспроданный товар в течение месяца, в отчетности оптовой компании выручка признавалась только в тот момент, когда возврат товаров от магазина становился невозможным.

Аналогично при продаже квартир инвестором на раннем этапе строительства выручка признавалась в отчетности только тогда, когда покупателем подписывался акт передачи квартиры, а это происходило только после того, как дом полностью построен и принят госкомиссией.

Согласно МСФО (IFRS) 15 оптовая компания может признать выручку на основании статистики возвратов от розничного магазина. Выручка по тем товарам, которые не вернут с высокой степенью вероятности, может быть признана уже в момент передачи их на реализацию розничному магазину. А на те товары, по которым ожидается возможный возврат, - признать обязательство. Например, если компания продаст товаров всего на 120 руб., из которых она уверена в невозврате товаров на 100 руб., то в отчетности следует признать выручку на 100 руб. и обязательство по возврату на 20 руб.

Инвестор во многих случаях может отразить реализацию квартир физическому лицу в тот момент, когда он, проанализировав опыт и статистику продаж и приемки аналогичных объектов госкомиссией, вправе утверждать, что с очень высокой степенью вероятности акт передачи квартиры в будущем будет подписан покупателем.

В новом стандарте также намного подробнее описаны рекомендации по учету таких областей, как затраты по договору (в том числе, например, затраты на заключение договора), гарантии и лицензии. При этом компании должны будут предоставлять информацию в раскрытиях более детально.

В заключение отметим, что учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно поменяется для многих организаций. В зоне риска оказались компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.

Чунихина Т. Ю. , АССА

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Во второй части рассмотрены вопросы:

- Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

- Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

- Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

- Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

- Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

- Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций?

- Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

15. Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

Затраты по договорам с покупателями - это дополнительные (incremental) затраты, связанные с заключением договоров с покупателями, и затраты, связанные с исполнением таких договоров.

Такие затраты признаются в качестве активов при выполнении условий, указанных ниже. Данные активы амортизируются на систематической основе в течение периода, который согласуется со схемой передачи тех товаров или услуг, к которым они непосредственно относятся.
МСФО 15 применяется для учета затрат, связанных с выполнением договора, только если они не относятся к сфере применения других действующих стандартов (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

Справочно

Дополнительные затраты, связанные с заключением договоров, - это такие затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был бы заключен, например комиссионные с продаж.

В отношении дополнительных затрат, связанных с заключением договоров с покупателями, МСФО 15 устанавливает, что, если организация ожидает возмещения таких затрат в последующем, они признаются в качестве активов, если период их амортизации больше года. Если период их амортизации меньше года, они признаются в качестве расходов.

Пример 20

Организация, оказывающая консультационные услуги, выиграла тендер по оказанию консультационных услуг новому покупателю. При этом были понесены следующие затраты:

юридические услуги на подготовку предложения на тендер - 100;

командировочные затраты - 200;

комиссионные, выплачиваемые с продаж сотрудников, - 150.

Итого затраты: 450.

Согласно МСФО 15 организация признает актив в размере 150 как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, поскольку предполагает будущее возмещение данных затрат посредством получения денежных средств за консультационные услуги.

Юридические услуги на подготовку предложения на тендер и командировочные затраты были понесены вне зависимости от того, будет ли выигран тендер или нет, следовательно они не капитализируются, а признаются в качестве расходов в том периоде, в котором были понесены.

Организация также платит ежегодный бонус сотрудникам, ответственным за продажи, исходя из достигнутых количественных показателей - объема продаж, прибыльности в целом и индивидуальных показателей производительности. Такие затраты не капитализируются, так как не являются дополнительными затратами, связанными с заключением договоров, и их нельзя непосредственно отнести на конкретные договоры с покупателями.

Затраты, связанные с исполнением договоров с покупателями, признаются в качестве активов, если удовлетворяют всем следующим
критериям:

• они непосредственно связаны с существующим или предполагаемым договором, который организация может конкретно идентифицировать;
• они генерируют или улучшают ресурсы организации, которые будут использоваться в дальнейшем для исполнения обязательств по договорам;
• ожидается возмещение данных затрат впоследствии.

Примерами таких затрат могут быть: прямые материальные затраты; затраты по оплате труда; распределение накладных затрат, непосредственно связанных с договором; затраты, которые подлежат возмещению покупателем; другие затраты, которые были понесены только из-за того, что был заключен договор с покупателем.

16. Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

МСФО 15 предусматривает раскрытия информации, цель которых - позволить пользователям отчетности понять природу, сумму и момент или период времени признания выручки, а также неопределенность, связанную с выручкой и денежными потоками, возникающими в результате исполнения обязательств по договорам с покупателями. Такими раскрытиями информации являются:

• выручка, признанная по договорам с покупателями, включая разделение выручки на компоненты;
• балансы по договорам, в том числе:
  • входящие и исходящие остатки по дебиторской задолженности, договорным активам и договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена во входящие остатки по договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде по договорным обязательствам, исполненным в предыдущих периодах;
• обязательства по договорам с покупателями, подлежащие исполнению, включая описание того, каким образом организация, как правило, исполняет обязательства, в том числе:
  • существенные условия оплаты;
  • вид товаров и услуг, обещанных к передаче по договорам;
  • обязательства по возвратам и возмещениям и прочим подобным обязательствам;
  • типы гарантий и других подобных обязательств;
• цена сделки, которая распределена на оставшиеся обязательства по договору;
• существенные суждения и их изменения в отношении требований договоров с покупателями, включая:
  • временной период исполнения обязательств по договорам с покупателями;
  • цену сделки и суммы, распределенные на обязательства, подлежащие исполнению в рамках договоров;
• признанные активы по затратам, связанным с заключением и исполнением договоров с покупателями, включая:
  • описание суждений в отношении определения сумм затрат и метод амортизации, использованный в каждом отчетном периоде;
  • исходящие остатки признанных активов по затратам;
  • суммы амортизации и любых убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде.

17. Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

Организация представляет в отчете о финансовом положении информацию об исполнении договоров с покупателями как договорной актив или договорное обязательство, в зависимости от степени исполнения обязательств организацией и осуществления платежа покупателем в рамках договора.

Любое безусловное право на вознаграждение представляется отдельно как .

Если покупатель осуществил предоплату до того, как организация передала ему контроль над соответствующим товаром или услугой, в отчете о финансовом положении представляется договорное обязательство.

Если покупатель еще не оплатил соответствующее вознаграждение за передачу товара или услуги, в отчете о финансовом положении представляются:

• договорной актив (право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени, - например, будущим исполнением обязательств по договору организацией (см. также пример в вопросе 2);
• или дебиторская задолженность (безусловное право на вознаграждение, которое не зависит от течения времени).

Договорной актив и дебиторская задолженность и любое обесценение, относящееся к ним, должны быть учтены в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Разница между первоначально признанной суммой дебиторской задолженности и суммой выручки должна быть признана как расходы от обесценения.

18. Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

С вступлением в силу МСФО 15 утратят правомочность следующие МСФО:

• МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
• МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»;
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

19. Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

МСФО 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, при этом разрешается досрочное применение. Таким образом, его нужно будет применять при составлении промежуточной отчетности в 2017 году, а также годовой отчетности за 2017 год и в последующем.

Он распространяется на новые договоры, заключенные со дня вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату его вступления в силу.

Имеется возможность выбора: ретроспективное применение, ретроспективное применение с частичными освобождениями (дата корректировки капитала - 1 января 2016 года) или использование модифицированного подхода при переходе на новый стандарт.

В рамках модифицированного подхода данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого организация признает кумулятивный эффект первого применения МСФО как корректировку входящего остатка нераспределенной прибыли на 1 января 2017 года.

Сравнительные показатели за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, не пересчитываются. Необходимо раскрытие выручки согласно ранее применявшимся принципам учета, а также величины, на которую изменилась каждая статья финансовой отчетности в отчетном периоде по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Например, если договор с покупателем был заключен в 2015 году и действует до середины 2018 года, то в годовой отчетности за 2017 год:

• в случае применения ретроспективного подхода пересчитывается остаток накопленной прибыли на 01.01.2016 (за 2015 год) и 01.01.2017 (за 2016 год);
• в случае применения модифицированного подхода данные за 2015 и 2016 годы не пересчитываются; осуществляется корректировка входящего накопленной прибыли по состоянию на 01.01.2017 с отражением накопленного эффекта на эту дату, который представляет собой величину изменения накопленной прибыли по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Все организации будут обязаны раскрыть влияние изменений учетной политики, вытекающие из принятия нового стандарта.

В годовой отчетности за 2014 год, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки», необходимо будет раскрыть оценку потенциального влияния МСФО 15 на показатели отчетности после его вступления в силу.

20. Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций? Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

МСФО 15 повлияет на все организации, но различным образом, в зависимости от их вида деятельности.

Например, кредитные организации, как предполагается, будут затронуты в меньшей степени, так как на процентный доход, составляющий большую часть доходов банков, а также на дивидендный доход МСФО 15 не распространяется.

В наибольшей степени, как предполагается, МСФО 15 повлияет на деятельность, связанную с управлением активами, строительством, франчайзингом, фармацевтикой, сделками с недвижимостью, разработкой программного обеспечения, телекоммуникациями, включая мобильные сети и кабельные линии связи.

Уровень раскрытий информации также может варьироваться в зависимости от вида деятельности организации-продавца.

Наиболее существенное влияние МСФО 15 окажет на договоры с множественными поставками, многокомпонентные договоры, включающие поставку, настройку, разработку дизайна, постдоговорное обслуживание и поставку обновлений. Данные компоненты могут представлять собой отдельные обязательства, подлежащие исполнению, на которые потребуется распределять цену сделки на базисе отдельной цены продажи компонента.

Договоры, предусматривающие изменения в цене в зависимости от наступления событий, наличия права на возврат, ценообразования, базирующегося на дисконтах или степени выполнения целей, необходимо будет оценивать с точки зрения переменного вознаграждения, применяя суждения и оценки, включать его в общую цену сделки и отражать в отчетности в качестве элемента выручки.

В отношении затрат необходимо будет выявление затрат на потерю материальных и трудовых ресурсов из-за неэффективной деятельности, которые нельзя капитализировать, а также капитализируемых затрат - например, на обучение (learning curve costs), на активацию и инсталляцию. Необходимо будет определить и включить в информационную систему базис для амортизации этих затрат - например, в зависимости от срока действия договора, при этом разграничив договоры со сроком действия свыше года и до года (в этом случае затраты не капитализируются, а относятся на расходы).

Представляется целесообразным в первую очередь оценить:

• наиболее существенные виды потоков выручки, а также проанализировать основные типы договоров, генерирующие данную выручку, уделив особенное внимание переходящим долгосрочным договорам, в части необходимости внесения в них изменений и потенциальной интеграции их существенных условий, влияющих на признание договорных активов, договорных обязательств и выручки, в учетную систему; возможно, потребуются дополнительные знания в области национального и международного законодательства в части подлежащих исполнению обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО 15, а также в системы внутренних контролей, в ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения и премирования, дивидендную политику;
• необходимость изменения уровня взаимодействия и информационного обмена между учетными работниками и работниками, ответственными за продажи, который требуется для корректного и своевременного признания выручки в конкретный момент времени или по мере исполнения обязательств по договору, осуществления необходимых раскрытий, в том числе в части договорных активов и договорных обязательств;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом чистая прибыль не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности при анализе финансового состояния организации в первую очередь оценивают величину и состав выручки, признанной в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим отчетным периодом, а также с выручкой иных сопоставимых организаций.
28 мая 2014 года Совет по МСФО в результате совместной работы с Советом по стандартам финансового учета США, которая длилась около шести лет, выпустил новый стандарт о выручке — МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее — МСФО 15). Рассмотрим основные положения нового стандарта.

1. Чем обусловлено принятие нового стандарта о выручке?

Предыдущий стандарт о выручке, который был первоначально выпущен в 1982 году и существенно переработан в 1993 году, не соответствовал потребностям составителей и пользователей отчетности, так как не охватывал все многообразие ситуаций, возникающих на практике, и не давал однозначного ответа на вопрос, когда и в какой сумме признавать выручку.
Его положения отличались от положений аналогичного стандарта в GAAP США.
Как ожидается, новый стандарт обеспечит более детальное руководство по практическим аспектам учета выручки, улучшит сопоставимость признания выручки среди различных организаций, отраслей экономики, юрисдикций и рынков капитала в глобальном масштабе, создаст предпосылки для обеспечения пользователей более полезной информацией путем усовершенствования раскрытий по вопросам выручки.

2. Что является ключевым принципом нового стандарта?
Что такое договорной актив и договорное обязательство?

Ключевой принцип нового стандарта: организация (которая в контексте МСФО 15 является продавцом товаров или услуг) признает выручку как отображение передачи обещанных покупателю в соответствии с условиями договора товаров и услуг в сумме, соответствующей вознаграждению, на которое она имеет право и которое ожидает получить в обмен на эти товары и услуги.
По сравнению с предыдущими МСФО, регламентирующими признание выручки, произошло изменение подхода: на смену концепции дохода (performance reporting) пришла концепция изменения активов/обязательств (positional reporting).
У продавца товара или услуги после заключения договора с покупателем может возникать договорной актив.

СПРАВОЧНО
Договорной актив — это право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени (например, будущим исполнением организацией обязательств по договору).

Пример 1
Организация заключает договор на поставку товаров (товар 1 и товар 2) на сумму 5000. Цена продажи товара 1 — 2000, товара 2 — 3000. Безусловное право на получение вознаграждения у продавца возникает только после передачи контроля над товарами 1 и 2 в совокупности. Уплата покупателем вознаграждения по договору осуществляется после передачи товаров 1 и 2.
15 марта покупателю передается товар 1, операция отражается проводкой:

Дт «Договорной актив» — 2000
Кт «Выручка» — 2000

3 апреля покупателю передается товар 2 и возникает безусловное право на получение вознаграждения по договору:

Дт
Кт «Договорной актив» — 2000
Кт «Выручка» — 3000

Дт «Расчетный счет организации — продавца товара» — 5000
Кт «Дебиторская задолженность» — 5000

СПРАВОЧНО
Договорное обязательство — это обязательство организации передать товары или услуги, за которые организация получила вознаграждение (или организации причитается вознаграждение) от покупателя.

В случае получения авансового платежа у продавца появляется договорное обязательство по поставке товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Пример 2
1 февраля организация заключает договор на поставку товара 30 марта на сумму 100, предусматривающий авансовый платеж 15 февраля. Данный договор может быть расторгнут по соглашению сторон.
15 февраля поступил авансовый платеж:

Дт «Расчетный счет организации — продавца товара» — 100
Кт «Договорное обязательство (по поставке товара)» — 100

Дт «Договорное обязательство» — 100
Кт «Выручка» — 100

Таким образом, новый стандарт использует «договорной» подход (contract-based approach), согласно которому признание выручки по договорам с покупателями базируется на изменении активов и обязательств, которые возникают, когда организация становится стороной по договору и начинает выполнять по нему обязательства. Иными словами, большинство соглашений (если не все), генерирующих выручку, являются договорными отношениями в той или иной форме. Выручка зарабатывается и признается, когда отчитывающаяся организация исполняет обязательства по договору.

3. Что такое выручка?

Выручка — это доход (income), возникающий от обычной деятельности организации.
Доход представляет собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.
Следует отметить, что в настоящее время МСФО не содержат определения термина «обычная деятельность», хотя раньше оно существовало и включало в себя любой вид деятельности, который организация имеет право осуществлять. Можно предположить, что в большинстве случаев в таком контексте следует понимать термин «обычная деятельность» при применении МСФО 15.

Например, поступления от продажи организацией здания ее головного офиса подходят под определение выручки.

4. Что такое обязательство, подлежащее исполнению по договору (performance obligation), в контексте МСФО 15?

Обязательство, подлежащее исполнению, — это обещание организации в договоре с покупателем передать покупателю:
товар или услугу;
совокупность (пакет) товаров или услуг, являющихся отделимыми (см. вопрос 11);
серии отделимых товаров или услуг, которые в значительной степени одинаковые и которые имеют одинаковую схему передачи покупателю (см. вопрос 11).

Пример 3
Организация, разработчик программного обеспечения, передает покупателю:
1) лицензию на программное обеспечение,
2) услуги по инсталляции,
3) обновления программного обеспечения,
4) техническую поддержку на два года.

В первую очередь передается программное обеспечение. Аналогичные услуги по инсталляции поставляются иным покупателям и не изменяют существенно программное обеспечение. Программное обеспечение остается работоспособным и без обновлений и технической поддержки.
В данном договоре имеются четыре обязательства, подлежащие исполнению, на каждое из которых распределяется цена сделки на базисе отдельной цены продажи (см. вопрос 5) и по каждому из которых признается выручка в момент передачи покупателю.

5. Что такое отдельная цена продажи (stand-alone selling price)?

Отдельная цена продажи — это цена, по которой организация продает покупателю товар или услугу как самостоятельный объект сделки купли-продажи (отдельно).

Примеры источников информации об отдельной цене продажи — тарифы на услуги, прайс-лист организации.

6. Что такое договор в контексте МСФО 15?

Понятие договора критично важно для применения МСФО 15. Оно базируется на определении договора в законодательстве США и похоже на определение, данное в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»: договором является соглашение между двумя или более сторонами, в результате чего возникают права и обязательства, подлежащие исполнению (см. вопрос 11).
Договор не обязательно должен быть в письменной форме. Подлежат ли исполнению обязательства в договоре — определяется в контексте законодательства в юрисдикции действия договора. Обязательство по договору должно включать обещание, которое создает правомерное ожидание покупателем того, что организация передаст товар или услугу покупателю, даже если это обещание не является обязательным в правовом смысле.

МСФО 15 применяется к договорам с покупателями, отвечающим определенным критериям (см. вопрос 10). Как правило, МСФО 15 используется на уровне отдельного договора. Однако разрешается его применение к совокупности сходных по своим характеристикам договоров как к единому договору при условии обоснованности ожидания, что влияние такого подхода на финансовую отчетность не будет существенно отличаться от применения МСФО на уровне отдельного договора.

Если стороны могут расторгнуть договор без уплаты штрафных санкций до того, как произойдет выполнение обязательств по нему, он не является договором для целей признания выручки, поскольку не оказывает влияние на финансовую позицию организации, пока стороны не начнут исполнять обязательства по нему.
Если договор на момент его заключения не соответствует критериям, установленным МСФО 15, стороны периодически в последующем проверяют его условия, в случае их изменения, на соответствие критериям, установленным МСФО 15, и применяют этот стандарт при признании выручки с момента соответствия договора данным критериям. В то же время, если договор на момент его заключения соответствует критериям, установленным МСФО 15, нет необходимости в периодической проверке на соответствие данным критериям, если только не было существенного изменения фактов и обстоятельств данного договора.

Если договор предусматривает передачу нефинансовых активов, не связанных с обычной деятельностью организации, — объектов основных средств, недвижимости, нематериальных активов — организация применяет МСФО 15, чтобы определить, когда следует прекратить признание актива и в какой сумме признать доход или убыток от его выбытия, так как данная сделка более сходна с передачей актива покупателю, чем с прочей продажей актива.

Например, дистрибьютор продает часть парка подержанных грузовых машин или производитель товара продает технологическое оборудование, необходимое для производства данного товара, третьему лицу. Выручка от такого рода продаж не совсем соответствует определению дохода, так как поступления экономических выгод от продажи внеоборотных активов, необходимых для производства продукции и услуг, не являются обычной деятельностью в этом примере. Однако положения МСФО 15 о признании, оценке, установлении факта, является ли договор таковым в смысле МСФО 15, в данном случае должны применяться для определения того, когда и в какой сумме следует признать выручку.

Таким образом, МСФО 15 распространяется на выручку только по договорам с покупателями, что подразумевает существование и других видов выручки по договорам, на которые МСФО 15 не распространяется.

7. На какие договоры МСФО 15 не распространяется?

Новая модель признания выручки распространяется на все договоры с покупателями, за исключением:
договоров аренды, являющихся таковыми согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
договоров страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
финансовых инструментов и других договорных прав и обязательств, являющихся таковыми согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;
договоров, подпадающих под сферу действия МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность».

Например, организация может заключать договоры с контрагентами с целью участия в деятельности или процессе, когда риски и выгоды от такой деятельности или процесса стороны договора несут совместно, что часто именуется «совместным соглашением». В таких случаях организация должна определить, является ли вторая организация «покупателем» (см. вопрос 8), чтобы установить, распространяется ли действие МСФО 15 на операции с этой организацией;

Договоров, предусматривающих неденежные обмены активами между организациями, занимающимися одинаковыми видами бизнеса, которые проводятся с целью стимулировать продажи существующим или потенциальным покупателям.

Например, МСФО 15 не распространяется на договор между двумя организациями — продавцами нефти, которые договорились между собой обмениваться нефтью на постоянной основе с целью сокращения транспортных расходов и удовлетворения спроса их покупателей, территориально удаленных от продавца по договору. Применение МСФО 15 в данном случае привело бы к завышению выручки и транспортных расходов.

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых подпадает под другие МСФО, в первую очередь применяются требования других стандартов, а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО 15.

Например, часть договора лизинга с последующим сервисным обслуживанием, которая относится непосредственно к лизингу, должна учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Часть данного договора, относящаяся к сервисному обслуживанию, учитывается в соответствии с МСФО 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи (см. вопрос 5).

Действие МСФО 15 не распространяется на признание процентного и дивидендного дохода.

8. Кто такой покупатель в контексте МСФО 15?

Покупатель — это контрагент, заключивший с организацией договор на приобретение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности организации, в обмен на вознаграждение.
Сторона по договору не является покупателем в контексте МСФО 15, если его условиями предусмотрено участие сторон в деятельности или процессе, в результате которого стороны разделяют риски и преимущества (например, разработка или развитие актива или соглашение о сотрудничестве).

9. Какие действия по признанию выручки следует предпринять согласно МСФО 15?

Признание выручки предполагает несколько этапов.
Этап 1. Идентификация договора (-ов) с покупателем.
Этап 2. Идентификация обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора (-ов).
Этап 3. Определение цены сделки.
Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению.
Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, подлежащих исполнению.

Этапы признания выручки остались без изменений с момента публикации проекта стандарта в 2010 году. Однако было внесено много поправок в отношении их конкретного применения, которые будут рассмотрены ниже.
На первый взгляд, пятиступенчатая модель признания выручки представляется не очень сложной, а ее действия — логичными, последовательными и включающими в себя большинство из того, что предусматривал предыдущий стандарт.
Тем не менее, каждый из пяти этапов потребует существенных суждений от менеджмента организации, согласованных с ее аудиторами, в применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части передачи контроля при оценке целесообразности ее признания. Существовавшая до нового стандарта оценка факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.

10. Этап 1: как идентифицировать договор с покупателем?

Договор подпадает под действие МСФО 15, если удовлетворяет всем нижеперечисленным условиям:
стороны по договору одобрили его (письменно, устно или иным общепринятым в конкретном виде бизнеса способом), вследствие чего они обязаны выполнять соответствующие обязательства по договору; заключение договора, таким образом, может быть в устной, письменной форме, а также быть подразумеваемым, то есть вытекающим из определенных действий сторон;
организация может идентифицировать права каждой стороны по договору в отношении товаров или услуг, подлежащих передаче;
организация может идентифицировать условия платежа в отношении товаров или услуг, подлежащих передаче;
договор по своей сущности является коммерческим, то есть риск, сроки или сумма будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате исполнения договора;
существует вероятность, что организация получит вознаграждение, на которое она имеет право в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю.

При оценке вероятности получения вознаграждения организация должна учитывать способность покупателя и его намерение уплатить это вознаграждение в момент, когда наступит срок платежа. При этом сумма такого вознаграждения может быть меньше, чем цена, определенная в договоре, если стоимость изменяется в зависимости от определенных условий договора.
В некоторых случаях для целей признания выручки возможно комбинировать несколько договоров со сходными характеристиками и учитывать их как один (единый) договор.
Несколько договоров организации с одним и тем же контрагентом или связанными с ним сторонами оцениваются в совокупности как единый договор в случае выполнения следующих критериев:
если договоры заключались пакетом с единой коммерческой целью;
если сумма вознаграждения, подлежащая оплате по одному договору, зависит от цены или исполнения других договоров;
если товары или услуги, обещанные по договору, или некоторые из товаров или услуг, обещанные в каждом договоре внутри пакета договоров, являются единым обязательством, подлежащим исполнению.

В МСФО 15 приведено детальное описание учета изменений (модификаций) договора, которые могут, в зависимости от их условий, учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора.
Модификация договора учитывается как отдельный договор, если выполняются два условия:
в соответствии с ее условиями дополнительный объем товаров или услуг является отделимым и увеличивает объем договора;
цена товаров или услуг по договору увеличивается на сумму вознаграждения, отражающую отдельную цену дополнительного объема товаров или услуг и любую соответствующую корректировку к этой цене, отражающую обстоятельства конкретного договора.

Если данные условия не выполняются, модификация договора учитывается:
перспективно (посредством распределения оставшейся пересмотренной цены сделки на оставшиеся обязательства по договору);
ретроспективно (в отношении обязательств, которые выполняются в течение промежутка времени (см. вопрос 14), что приводит к кумулятивной корректировке выручки).

Выбор варианта зависит от того, отличаются ли оставшиеся и еще не доставленные товары или услуги по договору от тех, которые были доставлены до модификации договора, как изменения текущего договора с покупателем.

Пример 4
Согласно условиям договора, организация обещала продать покупателю 150 единиц за 15 000 (по цене 100 за единицу). Товар передается в определенный момент времени в течение трехмесячного периода. После того как организация передала 100 единиц товара, договор изменен (модифицирован) по соглашению сторон, количество товара увеличилось на 50 единиц.
Если дополнительный объем поставок продается по отдельной цене продажи, например 90, и это происходит в течение действия основного договора, дополнительный продукт отделим от оригинального продукта, выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору. Таким образом, после выполнения обязательств по договору организация признает выручку в сумме 150 × 100 = 15 000 по оригинальному договору и 50 × 90 = 4500 по модификации.

Пример 5
Как указано в условиях примера 4, стороны договорились о продаже дополнительного объема товара в количестве 50 единиц. При этом, как и в примере 4, цена дополнительной партии товара снижена, но отличается от отдельной цены продажи и равна 85. Кроме того, был установлен факт ненадлежащего качества по уже поставленной партии товара в 100 единиц, поэтому организация делает скидку в цене для данной партии товара в размере 15.
Поскольку дополнительный объем товара продается по цене 85, отличной от отдельной цены продажи (90), данную модификацию нельзя учитывать как отдельный договор.
Кроме того, поскольку еще не поставленные товары являются отделимыми от тех, которые уже поставлены, данная модификация учитывается как прекращение оригинального договора и появление нового договора.

Следовательно, организация признает снижение выручки (признанной в примере 4 равной 15 000 за поставленные товары в количестве 100 единиц) на сумму 1500 = 15 × 100.
Выручка за оставшиеся товары, из которых 50 единиц — по оригинальному договору и 50 — по модификации, будет признана после передачи контроля над данными товарами по смешанной цене = (50 × × 100 + 50 × 85) : 100 = 92,5.

11. Этап 2: как идентифицировать договорные обязательства, подлежащие исполнению? Что такое «отделимость» товара или услуги или пакета товаров или услуг?

Идентификация договорных обязательств, подлежащих исполнению, — это установление единиц учета, на которые должна быть распределена цена сделки и для которых должна быть признана выручка.
Сначала нужно оценить все товары или услуги, обещанные покупателю в соответствии с условиями договора, с позиции идентификации обязательств, подлежащих исполнению, в отношении данных товаров или услуг, используя критерии, установленные в МСФО 15:
для товаров или услуг или пакетов товаров или услуг, которые по существу являются отделимыми;
серий товаров или услуг, которые по существу одни и те же и имеют одинаковую схему передачи покупателю.

Ключевым фактором является «отделимость» товара или услуги или пакета товаров или услуг: если товары или услуги являются отделимыми друг от друга, обязательства по их передаче учитываются отдельно для целей признания выручки.
Товар или услуга являются отделимыми, если покупатель может воспользоваться товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю, и обязательство организации передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обязательств по договору.
Для того чтобы ресурс можно было считать легко доступным, у покупателя должна быть возможность свободно приобрести его или у организации — продавца товара (услуги) или у иного продавца или покупатель должен уже владеть данным ресурсом на момент приобретения товара или услуги.
Серии одинаковых отделимых товаров или услуг с одинаковыми схемами передачи учитываются как исполнение единого отделимого обязательства по договору, если выполняются условия:
каждый отделимый товар, обещанный и последовательно переданный покупателю, является обязательством, подлежащим исполнению в течение периода времени;
одинаковый метод измерения будет использоваться для оценки хода исполнения обязательств по договору в целях полного исполнения обязательств по передаче покупателю каждого отделимого товара или услуги в рамках серии.

Пример 6
Обратимся к примеру 3: все четыре обязательства по передаче товаров и услуг, подлежащие исполнению в рамках данного договора, являются отделимыми:

• покупатель имеет возможность воспользоваться каждым из них по отдельности или в совокупности, и все из них ему легко доступны;
• обязательства по передаче каждого товара и услуги являются отдельно идентифицируемыми друг от друга:
• Товар или услуга не могут считаться отделимым обязательством по договору, если их нельзя использовать без другого товара или услуги, которые еще не доставлены по данному договору.
• услуги по инсталляции существенно не изменены и не настроены под потребности покупателя;
• программное обеспечение и услуги по инсталляции являются самостоятельными и независимыми друг от друга, а не составными частями комбинированного товара или услуги.

Пример 7
Если организация продает часть сложного технологического оборудования и услуги по инсталляции данного оборудования, и при этом услуги по инсталляции может оказать только организация-продавец и никто другой, данный ресурс (услуги по инсталляции) не является легко доступным. Продажа оборудования не является отделимой от услуг по инсталляции, так как покупатель не может использовать оборудование без его инсталляции и, соответственно, выручка признается после передачи оборудования и оказания услуг по его инсталляции.

Пример 8
Если организация продает лицензию на программное обеспечение, а также услуги по его инсталляции, которые требуют существенной индивидуализации под потребности данного покупателя, товар и услуга не являются отделимыми друг от друга, выручка по договору признается после передачи программного обеспечения и его инсталляции.

При этом неотделимые товар или услуга могут комбинироваться с другими товарами или услугами до тех пор, пока организация не идентифицирует их совокупность как отделимую совокупность (пакет) товаров или услуг.

Пример 9
Производитель товара включает в его стоимость годичную гарантию на все продажи (как требуется по законодательству), а также предлагает дополнительную двухгодичную гарантию.
Годичная гарантия не является отделимым обязательством, подлежащим исполнению, но любые продажи дополнительной двухгодичной гарантии являются отделимым обязательством, подлежащим исполнению, что отодвигает во времени признание выручки по ним.

Серии отделимых товаров или услуг, которые являются в значительной степени одинаковыми, могут для целей признания выручки считаться единым обязательством, подлежащим исполнению в рамках договора, если каждый товар или услуга имеют одну и ту же схему передачи покупателю.

Например, еженедельные услуги по уборке помещения сроком на один год, услуги по процессингу сделок по банковским платежным карточкам или договор на поставку электроэнергии.

Таким образом, МСФО 15 определяет индикаторы для определения «отделимости» товаров или услуг в рамках договора, что, как предполагается, даст возможность руководству организации применить профессиональное суждение для определения отдельного обязательства, которое оптимально отражает экономическую сущность транзакции в рамках договора.
Алгоритм идентификации отдельного обязательства, подлежащего исполнению в том случае, если договор предусматривает передачу более одного товара (одной услуги), можно представить следующим образом:
A. Проверяя условия для «неотделимости», отвечаем на вопросы:
Товары (услуги) сильно взаимосвязаны и передача их покупателю требует, чтобы организация также обеспечила существенное обслуживание интегрированных товаров (услуг) в комбинации, что предусмотрено условиями договора?
Пакет товаров (услуг) существенно модифицирован или настроен в целях исполнения договора?
Б. Если да — комбинировать с остальными товарами (услугами) до тех пор, пока не будет идентифицирован отделимый пакет товаров (услуг).
В. Если нет — проверить выполнение условий для признания отдельного обязательства.

Для этого ответить на вопрос: продается ли товар (услуга) отдельно на регулярной основе или покупатель может воспользоваться товаром (услугой) самостоятельно или вместе с другими ресурсами, свободно доступными ему?
Если нет — повторно выполнить пункт Б.
Если да — учитывать как отдельное обязательство, подлежащее исполнению.

12. Этап 3: как определить цену сделки?

Цена сделки — это сумма вознаграждения, на которое, как ожидается, организация будет иметь право в обмен на переданные покупателю товары и услуги.
Как и в предыдущем МСФО о выручке, из цены исключаются налоги, например НДС, налог на продажу.
Цена сделки может быть фиксированной суммой, включать неденежную часть, а также переменную часть вознаграждения.
Цена сделки может включать элемент переменного вознаграждения в случае применения скидок, бонусов, стимулирующих условий, поощрительных программ, предъявления к уплате штрафов и т. д.
Если цена включает переменную часть вознаграждения, организация должна оценить величину вознаграждения с учетом переменной части. Также следует оценить цену сделки исходя из ожидаемой стоимости (expected value), взвесив ожидаемые суммы на вероятность их получения (probability-weighted amount) или исходя из наиболее вероятной суммы, которую организация прогнозирует получить в рамках реализации своих прав на вознаграждение по договору, и при этом учитывать факторы, которые могут снизить эту вероятность.

Пример 10
Организация оказывает услуги покупателю. Условия договора включают выплату бонуса по результатам работы, связанного с определенными показателями эффективности, достигнутыми в течение ограниченного периода времени. Организация оценивает бонус следующим образом: с вероятностью 50 % — 100 000, с вероятностью 25 % — 80 000, с вероятностью 20 % — 60 000, с вероятностью
5 % — 0. Итого оценочная цена сделки = 100 000 × 50 % + 80 000 × 25 % +
+ 60 00 × 20 % + 0 × 5 % = 82 000.

Оценочная величина переменного вознаграждения включается в цену сделки, если только с высокой вероятностью не произойдет существенный возврат в сумме уже признанной накопленной выручки, в случае когда неопределенность, связанная с переменным вознаграждением, впоследствии реализуется.

Пример 11
Покупатель заключает с организацией договор на поставку товара 5 февраля сроком на год по цене 500. Если количество товара в течение срока действия договора превысит 1000 единиц, то цена товара ретроспективно снижается до 450. Таким образом, цена сделки по данному договору включает в себя элемент переменного вознаграждения.

По состоянию на 5 мая покупатель приобрел только 100 единиц товара, вследствие чего организация оценивает, что в течение срока действия договора покупки не превысят пороговое значение, которое позволит применить скидку в 50.

Таким образом, базируясь на своем опыте работы с данным покупателем и данным видом товара, организация полагает, что с высокой степенью вероятности можно считать, что возврат накопленной признанной выручки по цене 500 не произойдет, если неопределенность, связанная с переменным вознаграждением (применением дисконта на объем продаж), впоследствии (когда будет известен фактический объем продаж с данным покупателем) реализуется.

Следовательно, за первый квартал действия договора организация признает выручку 500 × 100 = 50 000.
В течение следующего квартала происходит смена собственника покупателя. За второй квартал покупки достигают 700 единиц товара. Таким образом, возникают новые факты и обстоятельства, которые позволяют оценить с высокой степенью вероятности, что покупки в течение срока действия договора превысят пороговое значение 1000. Это приводит к необходимости ретроспективного уменьшения цены.

Таким образом, организация признает выручку за второй квартал в сумме 450 × 700 = 315 000. Кроме того, организация уменьшает ранее признанную выручку за первый квартал на сумму изменения цены сделки (500 − 450) × 100 = 5000.

Цена сделки также корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.
Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, равно как и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не изменяется ни в случае изменения процентных ставок, ни в случае изменения иных обстоятельств.

Пример 12
Организация продает компьютерное оборудование за 2000 в случае предоплаты за него. Поставка товара — через два года после его оплаты. Ставка привлечения, учитывающая кредитный риск продавца, — 5 %.
В момент получения оплаты:

Дт «Счета по учету денежных средств»
Кт «Договорное обязательство» — 2000

В течение двух лет до даты поставки товара следует признавать процентные расходы:

Дт «Процентные расходы»
Кт «Договорное обязательство» — 2000 − 2000 × 1,05 × 1,05 = 205 (к моменту поставки).

В момент передачи товара через два года:

Дт «Обязательство»
Кт «Выручка» — 2000 + 205 = 2205 (для целей примера налоговый эффект игнорируется).

Сумма выручки (2205) будет больше, чем сумма фактически полученных денежных средств (2000).

Любая часть вознаграждения в форме, отличной от денежной формы, и (или) по цене, отличной от рыночной цены, должна учитываться по справедливой стоимости. Если организация не имеет возможности оценки вознаграждения в неденежной форме по справедливой стоимости, она должна использовать оценку косвенным методом путем использования отдельных цен продажи связанных товаров/услуг.

Пример 13
Организация оказывает услуги на понедельной основе в течение года. Услуги являются отдельным обязательством в рамках договора на оказание услуг, так как являются сериями отделимых услуг, по существу одинаковых, имеющими сходную схему передачи услуг покупателю.

Данные услуги оказываются в течение периода (в данном случае года) и имеют одинаковый метод оценки прогресса оказания услуг — распределение во времени (time-based measure of progress).
В обмен на оказываемые услуги каждую неделю в течение года после успешного завершения услуг за неделю организация получает от покупателя по 30 акций (всего 1560 за год) по их рыночной стоимости.

Рыночная стоимость определяется на основании биржевых котировок на дату передачи каждой партии из 30 акций, что в данном случае является ценой сделки и выручкой, признаваемой по мере оказания услуг на понедельной основе. Организация не отражает никаких изменений в выручке, если рыночная стоимость полученных или подлежащих получению акций впоследствии изменилась.

После того как определена цена сделки, организация оценивает вероятность получения суммы вознаграждения.
Если организация считает, что вероятность поступления выручки существует, выручка признается. Если впоследствии происходит изменение обстоятельств, влияющее на эту вероятность, организация оценивает их существенность и влияние на вероятность получения оставшейся части выручки.
Примером существенного изменения обстоятельств, влияющих на вероятность получения выручки, могут быть существенное ухудшение кредитного риска покупателя и возможности доступа к кредитам из-за убытков большинства покупателей. Если организация считает, что вероятности получения суммы выручки не существует, признание выручки не производится. Дебиторская задолженность по неполученной, но уже признанной выручке оценивается на обесценение согласно МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты — признание и оценка» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» с признанием убытков, в случае обесценения, в отчете о прибылях и убытках. Кредитные убытки признаются отдельной строкой, а не как уменьшение выручки.

Пример 14
Организация установила цену на товар 500. Тем не менее, она предлагает покупателю уступку (концессию) в цене 100, так как считает, что установление позитивных отношений с данным покупателем может способствовать налаживанию отношений с иными потенциальными покупателями. Следовательно, цена для данной сделки — 400. После выполнения обязательств по договору, например поставки товара, организация должна оценить вероятность получения выручки по нему. Если получение выручки с точки зрения организации вероятно, организация признает выручку в полной сумме: 400. Если вероятности поступления выручки в полном объеме или ее части не существует, выручка не признается, прежде чем:

• ее получение станет вероятным;
• случится ее фактическое получение организацией в полной сумме или в большей части после выполнения всех обязательств по договору (вследствие чего организация не имеет никаких обязательств по ее возврату покупателю);
• будет расторгнут договор, если суммы полученной выручки не подлежат возврату покупателю.

Если после признания выручки, но до ее фактического получения изменились обстоятельства, которые влияют на способность покупателя погасить дебиторскую задолженность по выручке, что привело к тому, что организация считает, что получит только 250 вместо 400, она должна признать убытки от обесценения дебиторской задолженности в сумме 150, не уменьшая сумму признанной выручки.
Если обстоятельства приведут к отмене предложенной покупателю концессии, это изменение отражается как изменение цены сделки и в итоге суммы признанной выручки, которая увеличится на 100 до суммы 500.

13. Этап 4: как распределить цену сделки на договорные обязательства?

Организация распределяет цену сделки на каждое обязательство по договору, используя в качестве базиса относительную отдельную цену продажи на каждый отделимый товар или услугу по договору.
Если отдельная цена является ненаблюдаемой, организация делает ее оценку. МСФО 15 предусматривает три возможных метода оценки:
метод скорректированных рыночных цен;
метод «ожидаемые затраты плюс маржа» (expected cost plus a margin approach);
метод остаточной стоимости (residual approach) (в ограниченных случаях).

Пример 15
Организация заключила договор на продажу продуктов 1, 2 и 3 за 200. Исполнение обязательств по поставке данных продуктов осуществляется в разные сроки. Поскольку организация продает товар 2 на постоянной основе, отдельная цена продажи на этот товар является непосредственно наблюдаемой. Отдельные цены продажи на товары 1 и 3 не являются непосредственно наблюдаемыми, поэтому организация должна оценить их. Для товара 1 организация использует метод «ожидаемые затраты плюс маржа» (далее метод ожидаемых затрат), а для товара 3 — метод скорректированных рыночных цен, максимально используя наблюдаемые исходные данные для оценки.
В результате определены следующие отдельные цены продажи:




Итого 230

Поскольку отдельные цены продажи выше, чем стоимость договора, это означает, что покупателю был предоставлен дисконт на пакет товаров 1, 2, 3. Поскольку в условиях договора не усматривается, что этот дисконт относится к обязательствам по поставке определенных товаров, нужно распределить его по всем товарам в рамках данного договора на базисе отдельной цены продажи:

Товар 1 70 = 200: 230 × 80
Товар 2 78 = 200: 230 × 90
Товар 3 52 = 200: 230 × 60
Итого 200

Пример 16
В условиях примера 15 организация в дополнение к вышеперечисленным обязательствам по договору поставляет товар 4. Отсутствует предыдущий опыт продажи данного товара. Дисконт не распространяется на товар 4. Цена сделки становится 250.
Отдельная цена товара 4, исходя из метода остаточной стоимости, — 50 = 250 − 200. Тогда цена сделки, исходя из отдельных цен продажи на товары 1−4:

Товар 1 80 Метод ожидаемых затрат
Товар 2 90 Непосредственно наблюдаемая отдельная цена продажи
Товар 3 60 Метод скорректированных рыночных цен
Товар 4 50 Метод остаточной стоимости
Итого 280

Тогда распределение цен на договорные обязательства, используемое при признании выручки по данным обязательствам в момент их исполнения:

Товар 1 70 = 200: 230 × 80
Товар 2 78 = 200: 230 × 90
Товар 3 52 = 200: 230 × 60
Товар 4 50 Дисконт не распространяется на товар 4
Итого 250

Все последующие изменения цены сделки должны распределяться на договорные обязательства в том же порядке, что и первоначальная цена сделки. Суммы изменений цены, распределенные на соответствующие договорные обязательства, должны признаваться как выручка либо как ее уменьшение в тех периодах, когда изменяются данные цены.

14. Этап 5: как признавать выручку по мере исполнения договорных обязательств?

Выручка может быть признана только тогда, когда организация выполнила обязательства по договору. Она может признаваться в определенный момент времени или в течение периода времени.
Организация признает выручку в определенный момент времени, когда происходит передача обещанных по договору товаров или оказание услуг покупателю. По существу, товары (услуги) передаются (оказываются), когда покупатель получает контроль над ними. Следовательно, выручка признается в момент получения покупателем контроля над соответствующими активами (так как товары и услуги являются активами в момент их получения).

СПРАВОЧНО
Контроль — это возможность управлять использованием и получать в значительной степени все существующие преимущества от актива. В том числе контроль включает в себя возможность предотвращения управления использованием актива или получения выгод от его использования иным лицом (организацией).

Преимущества использования актива покупателем включают в себя потенциальные денежные потоки (приток денежных средств и уменьшение оттока денежных средств), источником которых может быть,
например:

• использование актива для производства товаров или предоставления услуг;
• увеличение стоимости иных активов;
• урегулирование обязательств;
• сокращение расходов;
• продажа или обмен актива;
• использование актива в качестве обеспечения по полученному кредиту;
• удерживание актива.

К факторам, которые могут означать, что контроль над активом передан в определенный момент времени, относятся, в частности, следующие:

• организация имеет право на получение платежа за переданный актив;
• покупатель имеет право собственности на актив;
• организация передала физическое владение товаром;
• покупатель принял актив;
• покупатель несет существенные риски и получает преимущества, связанные с владением активом.

Организация признает выручку в течение периода времени, если выполняется один из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того как организация-продавец их поставляет (обеспечивает);
• выполнение обязательств организацией-продавцом приводит к созданию или улучшению актива, который покупатель имеет возможность контролировать по мере создания такого актива;
• выполнение обязательств организацией-продавцом не приводит к созданию актива с альтернативным использованием, и организация имеет право на получение платежа за исполненные на конкретную дату обязательства.

Для того чтобы определить, возможно ли альтернативное использование актива, нужно оценить влияние договорных и практических ограничений на способность организации легко передать товары или услуги другому покупателю.

Пример 17
Организация-продавец имеет возможность для альтернативного использования актива, если он в значительной степени является взаимозаменяемым с другими активами, которые организация могла бы передать покупателю, не нарушая условий договора и не неся существенных затрат, которые в ином случае были бы понесены по этому договору. И наоборот, актив не имеет альтернативного использования, если договор содержит существенные условия, которые исключают передачу актива иным покупателям, или если организация должна понести существенные затраты для такой передачи (например, расходы на переделку актива).

Выручка по обязательствам, исполненным в течение периода времени, признается по мере выполнения данных обязательств. Для ее определения организация выбирает соответствующие методы оценки прогресса выполнения обязательств по договору — методы исходных данных (output methods) или методы входных данных (input methods).

Методы исходных данных используются, когда выручка признается на основе прямой оценки стоимости переданных покупателю товаров или услуг на дату по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по договору.

Они включают в себя метод обследования на конкретную дату степени выработки, оценки достигнутых результатов и этапов, затраченного времени, выпущенных и доставленных единиц продукции. Такие методы могут использоваться, если исходные данные являются непосредственно наблюдаемыми и их получение не влечет существенных затрат. Если организация считает, что использование конкретного метода исходных данных позволит адекватно оценить степень исполнения обязательств по договору, она использует данный метод.

Пример 18
Метод исходных данных, основанный на количестве выпущенных или доставленных единиц продукции, не позволит достоверно оценить степень исполнения обязательств по договору, если на отчетную дату имеется незавершенное производство или такая готовая продукция, которая еще не передана покупателю (не контролируется им) и которая, соответственно, не включена в исходные данные для оценки. В таком случае метод исходных данных использовать нельзя.

Если организация имеет право на вознаграждение от покупателя в сумме, которая непосредственно соответствует стоимости услуг, оказанных на конкретную дату (например, если по договору оказания услуг организация выставляет фиксированную сумму за каждую единицу времени в течение периода оказания услуг), она может признавать выручку в размере, на который она имеет право выставить счет.

Пример 19
Организация оказывает комплексные услуги по оздоровлению, включающие в себя пользование бассейном и сауной, фитнес и мониторинг физического состояния, включая измерение веса и артериального давления. Покупатель заключил договор сроком на один год. Оплата помесячно в размере 200. Согласно договору покупателю предоставляется свободный доступ к услугам и он имеет право пользоваться ими в течение месяца столько раз, сколько он пожелает. Таким образом, можно констатировать следующее:

• степень, в которой покупатель использует услуги в течение месяца, не влияет на количество оставшихся услуг по договору, на которые покупатель имеет право;
• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, предоставляемые ему организацией — продавцом услуг;
• следовательно, выручка должна признаваться в течение периода оказания услуг, а не в конкретный момент времени;
• можно сделать допущение, что услуги оказываются равномерно в течение года, поскольку они доступны покупателю вне зависимости от того, пользуется он ими или нет;
• значит, можно применить метод оценки прогресса исполнения обязательств по данному договору, основанный на равномерном распределении во времени действия договора и признавать выручку на систематической основе в течение года по 200 каждый месяц.

Используя метод входных данных, выручку следует признавать исходя из ресурсов, затраченных на исполнение обязательств по договору на определенную дату (стоимость потребленных материальных ресурсов; машино-часов; трудовых или прочих видов затрат, в том числе временных) относительно всего объема ресурсов, необходимых для исполнения обязательств по договору. Если эти ресурсы расходовались равномерно в течение исполнения обязательств по договору, можно признавать выручку линейным методом.

Недостатком метода входных данных является отсутствие в некоторых случаях прямых отношений между входными данными и передачей контроля над товарами или услугами покупателю. В таких случаях организации следует исключить из метода входных данных влияние любых входных данных, которые, согласно цели использования метода — измерению степени исполнения обязательств по договору, — не отображают результатов исполнения организацией обязательств по передаче контроля над товарами или услугами покупателю.

Так, при применении метода «входных данных — затрат» при оценке прогресса исполнения обязательств по договору требуется корректировка:

• если эти затраты не участвовали в исполнении обязательств
• по договору.

Например, организация не признает выручку на основе понесенных затрат, которые относятся к существенному снижению эффективности исполнения обязательств и которые не были предусмотрены в цене договора (непредвиденные затраты на потерю сырья, трудовых или иных ресурсов, которые были использованы при исполнении обязательств по договору, и т. п.);
если эти затраты несоразмерны степени исполнения обязательств по договору. В этом случае нужно признать выручку только в степени понесенных затрат.

Например, следует признать выручку в сумме, равной стоимости товаров, использованных для исполнения обязательств по договору, если организация при заключении договора предполагает выполнение следующих условий:
товары неотделимы от других компонентов договора, подлежащих передаче в рамках договора;
ожидается, что покупатель получит контроль над товаром до того, как получит услуги, связанные с данным товаром;
стоимость переданных товаров значительна по отношению к общим ожидаемым затратам, необходимым для полного исполнения обязательств по договору;
организация, действуя в качестве принципала, закупает товар у третьего лица и не вовлечена в проектирование и производство товара.

Вас приветствует девятый выпуск (2016 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. Благодаря нашему другу и соратнику Сильвии Махутовой ([email protected]) сделаны большие обновления по МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS)15, а также новая книга по МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения.

Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Москва, Россия 2016г. Авторы: Гульнара Махмутова и Робин Джойс

Введение

МСФО (IFRS) 15 заменяет нижеследующие стандарты и разъяснения:

• МСФО (IAS) 18 Выручка,
• МСФО (IAS) 11 Учет договоров на строительство
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 Программы лояльности клиентов
• МСФО (IFRS) 15 Договоры на строительство объектов недвижимости и
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 Передача активов от клиентов

Ключевые особенности

Передача контроля

Признание выручки происходит, когда клиент получает контроль над товаром или услугой. Клиент получает контроль, когда он имеет возможность распоряжаться товаром или услугой и получать от них выгоду.

Передача контроля — это не то же самое, что передача рисков и выгод, и это не обязательно является кульминацией процесса заработка.

Предприятия также должны определить, следует ли признавать выручку в течение периода времени , либо такое признание производится на конкретный момент .

Сделки с переменными условиями

Предприятия могут согласиться на поставку товаров или услуг на условиях, которые изменяются в зависимости от того, происходят или не происходят в будущем определенные события. Примеры — права возврата, премии по условиям выработки и штрафы.

Такие суммы часто не признавались в доходе до тех пор, пока существовала неопределенность условий. Теперь оценка переменных условий принимается в расчет цены сделки, если вероятность того, что при изменении оценок переменные условия не изменят доходы в значительной степени.

Даже в том случае, когда вся сумма, относимая на переменные условия, не достигает такого порога, менеджмент должен оценить соответствие этому критерию части суммы (минимального значения). Эта сумма признается в качестве выручки, когда товары или услуги переданы клиенту.

Такой подход может затронуть предприятия в различных отраслях промышленности, там, где в настоящее время переменные условия не учитываются до разрешения всех непредвиденных обстоятельств. Менеджмент таких предприятий должен будет сделать переоценки для каждого отчетного периода с соответственным пересмотром выручки.

Существует узкоспециализированное исключение для лицензий по интеллектуальной собственности (IP), в тех случаях продажи основаны на переменных условиях или на использовании лицензионных платежей.

Распределение (аллокация) цены сделки на основе относительно автономной отпускной цены

Предприятия, которые продают разнообразные товары или услуги, должны иметь единый подход к выделению каждого товара или услуги. Такое рассмотрение основывается на цене, которую предприятие могло бы автономн взимать с клиента по каждому товару или услуге.

Менеджмент первоначально должен рассмотреть существующую информацию по независимой рыночной цене. При отсутствии такой информации применяются оценочные цены. В некоторых случаях потребуется определить независимую отпускную цену на товары или услуги, которые раньше не нуждались в таких оценках, например, на предприятиях, которые подготавливали отчетности по ОПБУ США и выпускали отчеты по лояльности клиентов.

Лицензии

Организации, лицензирующие интеллектуальную собственность (IP) клиентов, должны определить, является ли выдача такой лицензии переводом клиенту в течение периода времени или на определенный момент времени. Лицензия, которая передается на какой-то период времени, дает клиенту доступ к интеллектуальной собственности на период действия такой лицензии .

Лицензии, которые передаются на определенный момент времени, дают клиенту право использовать интеллектуальную собственность на момент, на который эта лицензия выдана . Клиент должен быть в состоянии получить и использовать все выгоды от лицензируемой признанной выручки за период, на который выдана лицензия. В МСФО (IFRS) 15 приводятся примеры этого.

ВременнАя стоимость денег

Некоторые контракты предоставляют клиенту –физическому или юридическому лицу — значительные финансовые преференции (явные или неявные). Такое возникает из-за временных разрывов между передачей товаров или услуг и их оплатой.

Предприятию необходимо регулировать стоимость контракта с учетом изменения стоимости денег во времени, если в контракте присутствует значительная финансовая составляющая .

Стандарт предусматривает определенные исключения и практическую целесообразность применения этого правила, что позволяет компаниям игнорировать временнУю стоимость денег, если время между передачей товаров или услуг и их оплатой составляет менее одного года.

Затраты по договору

При заключении или исполнении договоров иногда возникают издержки (например, комиссии от продажи или от операций по привлечению).

Затраты по договору, соответствующие определенным критериям, капитализируются в качестве актива и амортизируются как признанная выручка. В некоторых случаях ожидается увеличение объемов капитализируемых затрат.

Порядок учета расходов по договорам, расчеты по которым не завершились после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 15, определяется менеджментом предприятия.

Раскрытие информации

Обширное раскрытие информации должно обеспечивать более глубокое понимание по уже признанной выручке и выручке, которая ожидается к признанию по существующим договорам.

Раскрытие информации оформляется профессиональными суждениями с учетом изменений в этих суждениях и подкрепляется количественной и качественной информацией, которые позволяют руководству определить размер учтенной выручки.

Определения

Договор – соглашение между двумя или более сторонами, которое создаёт права и обязанности

Активы по договору – право организации на возмещение в обмен на переданные покупателю товары или услуги, когда это право обусловлено чем-то иным, отличным от истечения периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – обязательство организации передать товары или услуги покупателю , за которые организация получила от покупателя возмещение (либо сумма этого возмещения уже подлежит оплате).

Покупатель – сторона, которая заключила договор с организацией на получение в обмен за вознаграждение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности предприятия.

Доход – увеличение экономических выгод за отчетный период в форме увеличения объема или улучшения качества активов, либо уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала

Обязательство к исполнению

Обещание в договоре с покупателем передать ему либо:

(1) определенный товар или услугу (или пакет товаров или услуг); или

(2) ряд определенных однотипных товаров или услуг, которые передаются покупателю по однотипному шаблону.

Выручка – увеличение валового дохода в ходе обычной деятельности организации.

Автономная цена продажи (товара или услуги) – цена, по которой организация будет производить раздельную продажу покупателю обещанных товаров или услуг.

Цена сделки (по договору с покупателем) – сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить от клиента в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, за исключением сумм, полученных от имени третьих лиц.

Применение МСФО (IFRS) 15 в банках

Резюме

Банки и предприятия, работающие на рынке ценных бумаг, должны будут рассмотреть:

• влияние на оценки переменных условий
• должны ли капитализироваться расходы, связанные с принятием договора
• обязательное ведение отдельного учета по различающимся между собой предоставленным товарам или услугам
• момент признания в выручке авансовых платежей
• соответствующие положения учетной политики для схем лояльности по кредитным картам
• максимальное раскрытие информации по выручке

При оценке и аналитики влияния на рынок стандарта возможны к рассмотрению другие изменения:

• изменение ключевых показателей эффективности
• изменения профиля налоговых платежей
• доступность прибыли для распределения
• влияние на выбор периода оценки при компенсациях и премированиях
• потенциальное несоблюдение нормативных требований

Банкам необходимо рассмотреть влияние применения этого стандарта на финансовые показатели клиентов и выполнение ими условий кредитных договоров.

Подробное раскрытие информации банками и сектором ценных бумаг в соответствии с МСФО (IFRS) 15 может потребовать изменений текущих процедур бухгалтерского учета.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на выручку

Под влияние МСФО (IFRS) 15 попадает выручка, которая следует из договоров с клиентами, исключая процентные доходы и доходов в виде дивидендов (регулируются в настоящее время стандартами по финансовым инструментам).

Наиболее значимые изменения

Возможно ли признание переменной или неопределенной выручки?

В договоры могут включаться значительные переменные элементы, такие как премии от выполнения показателей,

штрафы и структурированные платежи.

Бонус может быть выплачен при выполнении конкретных задач или на основе активов под управлением.

МСФО (IFRS) 15 включает в себя новые определенные требования к рассмотрению переменных составляющих, которые включаются в цену сделки, если существует высокая вероятность, что при устранении неопределенности не произойдет существенных изменений в оценках.

Объемы выручки в этом случае оцениваются профессиональным суждением. По некоторым предприятиям может произойти изменение профиля выручки.

Какие расходы должны будут капитализироваться?

Характерной чертой многих предприятий является наличие у них различных программ лояльности. Держатели кредитных карт могут получать баллы при совершении покупок. Впоследствии клиенты могут использовать эти баллы в расчетах за товары и услуги. Эмитентам таких карт будет необходимо определить, к какой части их программ применяется МСФО 15.

Такие вознаграждения будет необходимо представлять как отдельные обязательства к исполнению. На момент перехода к держателю карты возможностей воспользоваться своими льготами необходимо будет выделить часть операционной цены и признать ее в качестве выручки. (В этом может заключаться отличие от существующей практики.)

МСФО (IFRS) 15 Основные положения

Основное принципиальное положение состоит в том, что предприятие должно признать выручку, показывающую передачу обещанных товаров или услуг клиентам в соответствующем этим товарам и услугам количестве, которое ожидает предприятие.

Для достижения этого положения предприятие должно произвести следующие действия:

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом.

Шаг 2: Определить обязательство к исполнению в договоре.

Шаг 3: Определить цену операции.

Шаг 4: Определить цену сделки относительно обязательства к исполнению в договоре.

Шаг 5: Признать выручку, которая соответствует исполненному обязательству.

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом

Договор представляет собой соглашение между двумя или более сторонами и создает действенные права и обязанности. Каждый договор должен удовлетворять следующим критериям:

1. Быть одобренным и обязательным для исполнения сторонами
2. Выявить права сторон
3. Определить условия оплаты
4. Иметь коммерческий характер
5. Может включать дополнительные условия, на которых товары и услуги будут переданы

В некоторых случаях предприятие может объединить договор и счета по нему как один договор. В этом случае должен быть порядок учета измененного договора.

Шаг 2: Определить обязательства к исполнению в договоре

Обязательство к исполнению — это обещание в договоре с клиентом передать клиенту товар или услугу. Если договор предусматривает передачу клиенту более одного товара или услуги, каждый такой товар или услуга учитывается в качестве обязательства к исполнению при условии:

• (1) если эти товары или услуги различны,
• или (2) группы одинаковых по существу и способу передачи товаров или услуг различны между собой.

Товар или услуга считаются различными при одновременном выполнении следующих условий:

1. Способность к тому, чтобы быть различным - клиент может извлечь выгоду непосредственно из этого товара или услуги, либо с применением других легкодоступных ему ресурсов.

1. Различность в контексте договора — обязательство передать данный товар или услугу идентифицируется отдельно от других обязательств в договоре.

Товары или услуги, которые не различаются, должны быть объединены с другими товарами или услугами до тех пор, пока они не будут определены в качестве различных.

Шаг 3: Определить цену операции

Цена операции – предполагаемая сумма (например, оплата), на которую рассчитывает предприятие в обмен на передачу товаров или услуг клиенту, исключая суммы, полученные от имени третьей стороны.

При определении цены операции необходимо учитывать влияние следующих факторов:

1. Переменное условие – Если предполагаемая договором сумма представляет собой переменную величину, необходимо определить включаемую в цену операции сумму либо как ожидаемое значение (то есть как вероятностную величину), либо как наиболее вероятную величину, в зависимости метода, который предприятие считаем лучшим для использования при прогнозировании оцениваемой величины.

1. Ограничение в оценках переменных величин – предприятие только в том случае должно частично или полностью включать в цену сделки переменную величину, если существует высокая вероятность того, что колебания переменной величины не будут значительно влиять на изменение признанного дохода. (С возможностью выплат)

1. Наличие значительного элемента финансирования — предприятие должно скорректировать обещанную сумму выплат, вызванных изменением временной стоимости денег, если сроки платежей, согласованные сторонами контракта (явно или неявно) обеспечивают покупателю или предприятию значительное финансовое преимущество при передаче товаров или услуг покупателю. При оценке контракта на предмет наличия и значительности финансирующего компонента должны учитываться различные факторы.

Оценка финансирующего компонента в контракте считается практически нецелесообразной, если период между оплатой заказчиком товаров или услуг и их передачей составляет менее одного года включительно .

1. Условие безналичных расчетов-если покупатель предлагает произвести расчеты неденежным способом, необходимо оценивать такое условие (или его возможность) по справедливой стоимости.

Если предприятие не может достаточно точно определить справедливую стоимость при неденежной форме расчетов, необходимо произвести косвенные оценки на рынке тех товаров или услуг, которые предлагаются в качестве уплаты по договору.

1. Оценка возможных выплат покупателю — Если существует возможность выплаты покупателю (или другим лицам, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги предприятия) денежных средств или другого возмещения (например, кредит, купон или ваучер), которое покупатель (или другие лица, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги) может предъявить предприятию и потребовать выплату, такие выплаты (а также их возможность) необходимо учитывать как снижающие цену операции или как платеж за отдельный товар или услугу (либо и то и другое).

Шаг 4: Определить цену операции относительно договорного обязательства к исполнению

При выделении и оценке каждого обязательства предприятию необходимо определить отпускную цену по каждому товару или услуге, лежащих в основе каждого обязательства на основе независимых рыночных цен. В случае отсутствия независимой рыночной цены предприятие производит самостоятельную оценку.

В некоторых случаях цена операции включает в себя дисконт или переменную величину в отношении только одного договорного обязательства. В этом случае необходимо указание на то, что предприятие выделяет дисконт или переменную величину не по всем, а по одному или нескольким обязательствам в договоре.

Предприятие должно определять договорное обязательство при любых последующих изменениях цены операции таким же образом, как и при заключении соглашения. Средства, выделенные для удовлетворения обязательства, признаются в качестве увеличения или уменьшения дохода в том периоде, в котором произошло изменение цены операции.

Шаг 5: Признать выручку в момент исполнения договорного обязательства

Предприятие должно признать выручку, когда оно исполнит обязательство путем передачи покупателю требуемого товара или услуги. Товар или услуга считаются переданными, когда клиент получает над ними контроль.

По каждому обязательству необходимо определить, произошло ли исполнение обязательства путем передачи контроля над товаром или услугой на достаточно длительное время.

Предприятие передает контроль над товаром или услугой на длительный период времени и, следовательно, исполняет договорное обязательство и признает выручку в течение длительного периода, если выполняется один из следующих критериев:

1. Покупатель одновременно с исполнением обязательства предприятием получает и потребляет полученные при этом выгоды.

1. Действия предприятия создают или увеличивают активы (например, процесс работы), которыми управляет клиент, поскольку эти активы созданы или увеличены.

1. Работа предприятия не создает актив с альтернативным использованием самим предприятием, и предприятие имеет осуществимое право на оплату за работу, законченную до настоящего времени.

Если обязательство не считается исполненным на длительный период времени, оно считается исполненным в определенный момент времени. Чтобы определить момент времени, когда покупатель получает контроль над активом и происходит исполнение договорного обязательства, предприятие должно рассмотреть следующие, но не единственные индикаторы передачи управления:

1. Предприятие на этот момент обладает правом оплаты за актив.

1. Покупателю принадлежит право собственности на актив.

1. Предприятие передало фактическое владение активом.

1. У покупателя появились существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив.

1. Покупатель принял актив.

По каждому договорному обязательству, которое является исполненным предприятием на длительный период времени, должна в течение периода времени признаться выручка путем последовательного применения метода, оценивающего достижение полного исполнения этого обязательства.

Соответствующие методы оценки полного исполнения обязательства представляют собой методы оценок на входе и выходе. Поскольку в течение длительного периода времени меняются условия, предприятию необходимо обновление оценок исполнения обязательства, чтобы отразить результаты своей деятельности, завершенной на данный момент.

Затраты при заключении или исполнении договора с покупателем

Правилами этого стандарта также определяется порядок учета некоторых затрат при заключении или исполнении договора с покупателем.

Дополнительные затраты при заключении договора – ожидаемые дополнительные расходы, которые будут восстанавливаться, предприятие должно признавать в качестве актива. Дополнительные затраты – это те затраты, которые не возникли бы у предприятия, если бы договор не был заключен.

На практике допускается, что предприятие может отражать эти расходы как затраты, если срок амортизации составляет менее одного года.

Затраты по исполнению договора – при учете затрат на исполнение договора должны по возможности применяться требования других стандартов.

В противном случае затраты по исполнению договора должны признаваться в качестве актива, если они удовлетворяют всем следующим критериям:

1. Имеют непосредственное отношение к имеющемуся (или конкретному ожидаемому) договору

1. Создают или увеличивают ресурсы предприятия, которые будут использованы для удовлетворения будущих обязательств

1. Ожидается, что они будут восстановлены.

Раскрытие информации

Предприятие обязано раскрывать достаточный объем информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять характер, количество, периодичность и неопределенность доходов и денежных потоков, возникающих из договоров с клиентами.

Качественному и количественному раскрытию подлежит информация по:

1. Договорам с покупателями — включая выручку и ее признанные падения и разукрупнение, информацию о балансах и обязательствах договора (включая цену операции, приходящуюся на оставшиеся после исполнения обязательства).

1. Значительным профессиональным суждениям с учетом дополнений – определяющим сроки удовлетворения обязательств (в течение периода времени или в определенный момент времени) и цену операции, а также суммы, приходящиеся на исполнение обязательств.

1. Затратам, признанным в качестве активов при получении или исполнении договора.

Прогноз результатов от применения МСФО (IFRS) 15

Наибольшее влияние МСФО 15 оказывает на такие отрасли, как телекоммуникация, разработка программного обеспечения, операции с недвижимостью и другие области бизнеса с долгосрочными договорами.

Если вы работаете в области, где распространены комбинированные договоры типа «продукт + сервис», применение МСФО (IFRS)15 может изменить профиль ваших доходов.

В частности, в сферах разработки программного обеспечения или телекоммуникации, — обычно клиенты приобретают тарифные телефонные планы или программы на условиях предоплаты, когда реализация идет пакетом, включающим услуги доставки и другие подобные условия.

Предприятия, работающие в отраслях телекоммуникации или разработки программного обеспечения, скорее всего будут производить признание выручки на более ранних, чем раньше, сроках

В соответствии с МСФО 15, цена сделки должна быть распределена соответственно отдельным обязательствам в договоре и будет признаваться при поставке или исполнении этих обязательств.

Это означает, что в соответствии с МСФО (IFRS)15, операторы связи должны выделить часть выручки, полученной от реализации по предоплате тарифных планов и от передачи телефонных аппаратов в бесплатное пользование.

Согласно МСФО ( IAS)18 , выручка определяется как валовый поток поступлений от стандартной операционной деятельности.

Это означает, что если оператор предоставляет телефонный аппарат бесплатно за предоплаченный тарифный план, выручка от продажи телефонного аппарата будет равна 0.

Пример: сравнительный анализ МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15

Павел приобретает 12-месячный телекоммуникационный план у местного мобильного оператора TTT. Условия этого плана следующие:

• Павел вносит ежемесячный платеж по 100 единиц.
• Павел сразу бесплатно получает телефонный аппарат.

TTT реализует подобные телефоны по 300 единиц и получает платежи по тарифным планам без условия передачи телефона по 80 единиц.

Как в этом случае происходит признание выручки по МСФО (IAS) 18 и по МСФО (IFRS) 15?

В соответствии с действующими правилами МСФО (IAS)18 ТТТ не признает выручку от продажи телефона , поскольку телефон предоставляется бесплатно. Стоимость телефона признается как прибыль или убыток и фактически рассматривается ТТТ как расходы на приобретение нового клиента.

Признание выручки от ежемесячного платежа по тарифному плану производится ежемесячно. В бухгалтерском учете делается проводка в дебиторскую задолженность или наличные средства в корреспонденции по кредиту в доходы на сумму 100 единиц.

Выручка по МСФО (IFRS) 15

По новым правилам МСФО (IFRS)15 ТТТ необходимо определить договорные отношения (шаг 1), которые в данном примере выглядят очевидно при наличии четкого 12-месячного плана с Павлом.

Затем ТТТ необходимо определить все обязательства к исполнению в договоре с Павлом (шаг 2 в 5-шаговой модели), а именно:

• Обязательство предоставить телефонный аппарат
• Обязательство предоставлять сетевые услуги на срок более 1 года

Цена операции (шаг 3) будет равна 1 200 и рассчитывается как сумма ежемесячных платежей по 100 в течение 12 месяцев.

Теперь, ТТТ необходимо цену операции в сумме 1 200 соотнести пропорционально каждому обязательству в договоре, принимая в расчет независимые рыночные цены (либо их оценку) — это шаг 4.

Шаг 5 представляет собой признание выручки, которая соответствует исполненным TTT обязательствам . В этом примере:

• Когда ТТТ передает Павлу телефон, ТТТ должна признать выручку в сумме 285.60;

Когда TTT предоставляет Павлу услуги сети, необходимо признать выручку целиком на сумму 914.40. В действительности поступление выручки происходит один раз в месяц, когда производится платеж. Реально Павел платит не только за услуги сети, но и за свой телефон.

Важнейшим изменением нового стандарта является изменение порядка учета выручки и структуры дохода .

В нашем примере телекоммуникационная компания TTT в начале договора отчиталась об убытках и показала затем стабильный доход по МСФО (IAS) 18, поскольку она признала доход в соответствии с выставленными покупателям счетами.

По МСФО (IFRS) 15 общая прибыль в отчете показывается такая же, но ее структура через некоторое время изменится.

Рассмотрим случай, когда срок договора превышает один учетный период .

Прибыль по таким договорам, показываемая по МСФО 15 за какой-то определенный отчетный период,может отличаться от прибыли за тот же период по более ранним стандартам. МСФО 15 необходимо применять ретроспективно, по принципу, что эти новые правила действовали всегда . Это может означать изменения в сравнительных данных за прошлые годы (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 8).

Почему изменяются требования к порядку признания выручки?

(источник: МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями – Краткое содержание и отклики (IASB) Май 2014)

Недостатки и слабые стороны предыдущих стандартов по выручке

Особенности признания выручки за предыдущих период породили в практике МСФО большое разнообразие методик.

В стандартах содержались ограниченные рекомендации по многим важным моментам, таким как порядок учета сложных договоров с несколькими элементами. Кроме того, ограниченное число имевшихся правил зачастую было трудно применить к сложным сделкам, поскольку в стандартах по выручке не был отражен порядок составления заключений.

В этих условиях некоторые предприятия дополняли ограниченные правила МСФО выборочным применением отдельных правил из ОПБУ США (US GAAP).

В ОПБУ США общий порядок признания выручки широко дополняется многочисленными конкретными отраслевыми и операционными правилами, что часто приводит к различному учету экономически аналогичных операций.

Кроме того, все эти различные правила постоянно дополняются по мере возникновения новых видов операций.

Были недостаточными требования к раскрытию информации. Имевшиеся в предыдущих МСФО и ОПБУ США требования к раскрытию информации часто были недостаточными для инвесторов в части понимания порядка получения выручки, а также профессиональных суждений и оценок по признанию выручки, сделанных самим предприятием.

К примеру, инвесторов не удовлетворяло часто «шаблонное» раскрытие информации о природе выручки или представление информации в изоляции и без объяснения связи признанной выручки с другой информацией в финансовой отчетности.

Всеобъемлющий и надежный порядок признания, оценки и раскрытия выручки в МСФО (IFRS) устраняет эти недостатки. В частности, МСФО (IFRS) 15:

• улучшает сопоставимость выручки по договорам с покупателями;
• снижает необходимость индивидуальных интерпретаций руководством предприятия по вопросам признания выручки для каждого конкретного случая; и
• в связи с совершенствованием требований к раскрытию информации предоставляет больше полезной информации.

По многим договорам, таким, которые используются в обычных розничных операциях, МСФО (IFRS) 15 не окажет большого влияния на объемы и сроки признания выручки.

По другим договорам, таким, как долгосрочные договора в области оказания услуг и сложные соглашения, состоящие из нескольких элементов, применение МСФО (IFRS) 15 может привести к изменению суммы или сроков признания выручки предприятием.

Существующая практика: непредвиденные обязательства и стимулы для увеличения продаж

По некоторым предприятиям невозможно отдельно признавать выручку от передачи покупателю товаров или услуг, которая в определенном смысле является стимулом для продаж или носит случайный или вспомогательный характер по отношению к другим обязательствам в договоре.

На практике предприятия признают все операционные суммы в качестве выручки, хотя они могут являться оставшимися обязательствами к исполнению.

Такое иногда случается в автомобильной отрасли, когда производитель реализует автомобиль с дополнительным бонусом, таким как техническое обслуживание, которое будет предоставляться в более поздние сроки.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно будет оценить, в какой мере обещанные товары или услуги, возникающие как случайные обязательства или стимулирующие продажи мероприятия, имеют характер отличающихся между собой товаров или услуг.

Если эти товары или услуги различаются между собой, предприятие должно признать выручку когда (или как) каждый отдельный товар или услуга переданы покупателю.

Существующая практика: Ограничение случайной выручки

В некоторых практических случаях для операционной цены существует ограничение возможной к аллокации суммы обязательства к исполнению той суммой, которая не зависит от исполнения обязательства в будущем.

Такая практика широко используется при учете телекоммуникационных договоров, которые заключаются в комплекте с продажей мобильного телефона и предоставлением сетевых услуг на специально ограниченный период (чаще всего на один или два года).

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 не разрешает аллокировать цену операции относительно обязательства к исполнению при наличии ограничения по случайной выручке.

Вместо этого, МСФО (IFRS)15 требует аллокировать цену операции — это может быть любая сумма, которую клиент платит при заключении договора с ежемесячными выплатами за услуги сети – за мобильный телефон и услуги сети — основываясь на стандартных независимых рыночных ценах.

Существующая практика: Отсутствие информации по рыночным ценам

В некоторых случаях такие требования не дают предприятию возможности признать выручку при передаче товаров или услуг покупателю в случае отсутствия информации по независимым рыночным ценам для каждого товара или услуги по договору.

Такой порядок часто приводит к задержке признания выручки, поскольку выручка не признается в момент первой передачи товара или услуги покупателю.

Такое регулярно происходит в области предоставления программного обеспечения, когда при модернизации и дополнительном расширении функций компьютерного программного обеспечения информация по независимым рыночным ценам отсутствует.

Требования МСФО (IFRS) 15

При отсутствии информации по независимым рыночным ценам предприятие должно аллокировать цену операции на основе оценочных независимых рыночных цен на эти товары или услуги.

Предприятие признает выручку по каждому отдельному переданному покупателю товару или услуге.

Существующая практика: Лицензии

Порядок признания и учета выручки за лицензии по интеллектуальной собственности достаточно широкий. Различные толкования этого порядка привели к значительному разнообразию правил учета лицензий.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 предусматривает применение указания о том, чтобы показывать структуру выручки по различным типам лицензий на интеллектуальную собственность.

Существующая практика: Сроки признания выручки

По причине отсутствия четких и всеобъемлющих правил на практике применяются различные подходы к тому, признает ли предприятие выручку по некоторым товарам или услугам на определенный момент времени или в течение определенного периода.

Например, некоторые предприятия, реализующие жилую недвижимость в многоквартирных домах, сталкиваются с проблемой определения того, является ли строительство таких активов услугой, которая предоставляется в течение длительного периода времени (и, следовательно, выручка признается в течение длительного периода времени), либо это товар, который передается покупателю при завершении строительства (и, следовательно, выручка признается в тот момент времени).

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие имеет возможность признавать выручку в течение длительного периода времени только при условии выполнения критериев, указанных в МСФО (IFRS) 15. Во всех остальных случаях необходимо признавать выручку в момент времени, когда покупатель получает контроль над товаром или услугой.

Существующая практика: оценки соглашений с переменными условиями

Порядок признания выручки не дает детализированных правил для оценки суммы объема выручки в случае соглашений с переменными условиями.

Требования МСФО (IFRS) 15

Если договор с покупателем включает в себя переменную величину, предприятие должно оценить это, используя либо ожидаемую, либо наиболее вероятную величину, в зависимости наиболее приемлемого и допустимого для предприятия способа.

Часть или вся предполагаемая переменная сумма включается в цену операции только в том случае, если вероятность, что эта сумма будет важна в размере совокупной годовой выручки, достаточно высока, и существует уверенность в признании этой выручки.

Существующая практика: Возникновение элемента финансирования

Когда покупатель платит за товары или услуги авансом либо в долг, некоторые предприятия могут не учитывать при признании выручки и определении ее объема факта появления в договоре элементов финансирования.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно рассмотреть последствия любых существенных компонентов финансирования в определении цены операции (и, таким образом, признанной суммы выручки).

Это может оказать влияние на долгосрочные контракты, по которым оплата покупателем и исполнение предприятием происходят с существенным разрывом во времени.

Существующая практика: Раскрытие

Раскрытие информации о выручке является несоответствующим и недостаточным в сравнении с другими статьями финансовой отчетности

Например, многие инвесторы заявляют, что часть предприятий отражает информацию по выручке изолированно от других показателей, и инвесторы не могут соотносить выручку с финансовым состоянием предприятия.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 содержит полный набор требований к раскрытию информации, которое обязывает предприятие раскрывать качественную и количественную информацию о своих договорах с покупателями, чтобы помочь инвесторам понять характер, объем, сроки получения и неопределенность выручки.

МСФО (IFRS) 15 Примеры: Влияние МСФО (IFRS) на Вашу компанию

Другим следствием применения такого подхода является то, что период признания выручки не соответствует месяцу предъявления счетов клиентам, поскольку существуют отсроченные счета.

Это действительно сложно, потому что требует значительных изменений в IT-системах для автоматизации подсчета и учета признанной в каждом месяце выручки.

Другие проблемы, которые встают перед областью телекоммуникационных технологий:

• изменения в договорах:

что происходит, когда клиенты изменяют свои контракты с операторами, например — изменяется количество предоплаченных минут или добавляются новые услуги?

В подобных случаях необходимо оценить, будут ли эти изменения учитываться ретроспективно (как единовременная корректировка) или перспективно («догоняющая» корректировка будущей выручки), или даже как отдельный договор. Поскольку в МСФО (IFRS) 15 содержатся более четкие правила, чем в МСФО (IAS)18, это может вызвать изменение в системе бухгалтерского учета.

• ВременнАя стоимость денег и дисконтирование:

МСФО 15 строго определяет«финансовую компоненту» и требует выделять при учете выручки такую компоненту отдельно.

В результате Вам может потребоваться более тщательный учет временнОй стоимости денежных средств в полученных или выплаченных долгосрочных авансах, а также в договорах, заключенных на срок более 12 месяцев.

• Затраты, связанные с привлечением клиента:

В любой отрасли, не только в телекоммуникационной, платятся так называемые «бонусы удачи» или комиссии для привлечения клиента. До этого такие выплаты считались обычными расходами с признанием их в составе прибыли или убытка.

Однако МСФО (IFRS)15 требует их капитализации и признания в составе прибыли или убытка только вместе с признанием выручки. Что в этом случае будут делать операторы? Как будет выглядеть картина списания этих затрат в прибылях и убытках?

#2 Компания-производитель

Существует широкий спектр производства и видов производственных договоров.

Если Вы производите однотипный вид товара в больших количествах, Вы все еще можете применять МСФО (IFRS)15 — просто посмотрите пример ниже.

Однако изменения могут сильно затронуть производителей специального оборудования или обычных товаров, но с длительным производственным циклом.

Что Вам необходимо проверить:

• Признаетели Вы выручкуза период или на момент времени ? Если за период, как Вы оцениваете прогресс в завершении контракта (стадию завершения)?
• Как Вы должны учитывать изменения в договорах , как например поставка дополнительных наименований товара?
• Вы предлагаете скидки после поставки? Скидки при оптовом объеме? Бонусы наконец года клиентам, исходя из общего объема заказанного товара в течение года? В таком случае Вы вероятно попадаете под влияние МСФО (IFRS) 15.
• Вы должны разделить Ваш договор на несколько обязательств? В том случае, когда Вы обеспечиваете какой-то гарантийный период по вашей продукции – должен ли учет гарантии вестись отдельно? Вы предлагаете какие-то дополнительные сервисные услуги к вашей продукции?
• Вы несете определенные затраты для получения контракта, как и бонусы отделу продаж ? Может быть, Вам следует их сразу капитализировать, а не учитывать в расходах, как раньше.

Позвольте предложить Вам пример для иллюстрации потенциального воздействия МСФО (IFRS) 15. В данном случае мы рассмотрим последующий заказ на одни и те же товары с одним и тем же заказчиком.
Пример: Производство и изменения в договорах

Фирма Ball PC, производитель компьютеров, заключает контракт с Университетом Forward на поставку 300 компьютеров на общую стоимость 600 000 у.е. (по 2 000 у.е. за компьютер).

В связи с необходимостью проведения подготовительных работ, университет обязуется принять компьютеры 3-мя отдельными партиями в течение ближайших 3 месяцев (по 100 компьютеров в каждой партии). Университет берет на себя контроль над компьютерами при доставке.

После поставки первой партии Университет Forward и фирма Ball PC меняют условия контракта . Фирма дополнительно поставит 200 компьютеров (в общей сложности 500).

Каким образом фирма Ball PC должна будет учесть выручку по этому контракту на конец года 31 декабря 20X1 года, если:

• Сценарий 1 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 388 000 у.е., то есть составила 1940 у.е. за один компьютер. Фирма Ball PC предлагает скидку в размере 3% на дополнительную партию, что является нормой на такой объем в подобных договорах с другими клиентами.
• Сценарий 2 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 280 000 у.е., то есть 1 400 у.е. за один компьютер. Фирма предлагает скидку в размере 30% на дополнительную партию, потому что она надеется на дальнейшее сотрудничество с Университетом (это пока еще не обсуждалось).

По состоянию на 31 декабря 20X1, фирма Ball PC поставила 400 компьютеров (300 – на первоначальных условиях и 100 – по измененному договору).

Выручка по прежним правилам ( IAS (МСФО) 18)

Здесь ничего особенного не возникает. По определению выручки в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка учитывалась в момент доставки по справедливой стоимости полученного вознаграждения за компьютеры – в соответствии с двумя вышеописанными сценариям.

Вам не требуются изучить МСФО (IAS) 18 для определения, следует ли отражать дополнительную поставку компьютеров по индивидуальной отпускной цене или нет.

• Сценарий 1: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 194 000 у.е. (за дополнительную партию в 100 компьютеров) = 794 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров).
• Сценарий 2: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 140 000у.е. (дополнительно за 100 компьютеров) = 740 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров)

Так же будет по МСФО (IFRS) 15? НЕТ!

Выручка по МСФО ( IFRS) 15

Здесь дополнительный контракт рассматривается как типичное изменение договора , поскольку произошло изменение как количества компьютеров, так и цены сделки.

МСФО (IFRS) 15 дает четкие указания, как учитывать изменения к договорам на основе измененных условий. Существует 2 основных типа изменения договора:

1. Изменение договора оформляется отдельным контрактом

Изменение к договору учитывается как отдельный контракт (это означает, что первоначальный договор остается без изменения) при выполнении 2 критериев :

• Дополнительные товары и услуги при изменениях должны отличаться oт товаров и услуг в первоначальном договоре.

В обоих сценариях это будет выполнено, поскольку условия по дополнительной партии компьютеров сильно отличаются от условий по первоначальной партии.

• Ожидаемая сумма вознаграждения за дополнительные товары/услуги должна отражаться по первоначальной цене на эти товары/услуги.

1. Изменение договора не оформляется отдельным контрактом

Если вышеуказанные критерии не выполняются (или один из этих критериев отсутствует), тогда изменение договора не рассматривается как отдельный договор и порядок его учета зависит от дальнейшего анализа.

Взглянем на нашу ситуацию. В ней мы пришли к выводу, что дополнительные товары отличаются, основной вопрос заключается в том, будут ли они отражаться по первоначальной цене.
Сценарий 1: дополнительная поставка оговорена с 3% скидкой

Цена за дополнительную партию действительно отражает автономную отпускную стоимость , поскольку фирма Ball PC, как правило, предоставляет скидку в размере 3% от объема заказа.

В этом случае изменение к договору учитывается как отдельный договор и выручка за год составит (за поставленную партию в 400 компьютеров):

• 600 000 у.е. за партию в 300 компьютеров по первоначальным условиям;
• 194 000 у.е. за дополнительную партию в 100 компьютеров по изменению в контракте.

Общая выручка за год составит в этом случае 794 000 у.е. – именно по МСФО (IAS) 18.

Сценарий 2: дополнительная поставка оговорена с 30% скидкой

В данном случае очевидно, что цена на дополнительную поставку не отражает автономную отпускную стоимость , поскольку скидка в размере 30% является исключительной и связана с общим договором с университетом Forward.

Это значит, что второй критерий не удовлетворяется.

В результате изменение в контракте НЕ является отдельным договором и рассматривается в комплекте с первоначальным контрактом.

Каким образом?

Поскольку дополнительный товар в этом случае отличается, Вы должны прекратить в учете первоначальный договор и начать учитывать новый договор .

Все еще непонятно?

По уже поставленной партии Вы просто признаете выручку по первоначальному контракту до его изменений.

По остальному товару от первоначального контракта и дополнительным поставкам Вы признаете выручку в общем размере:

• Часть еще непризнанной выручки по первоначальному договору (другими словами, цена за товары, которые еще не были поставлены); ПЛЮС
• Выручка подополнительной поставке согласно изменению в договоре.

Вам необходимо выделить суммы по отдельным обязательствам или, в данном случае, по партиям компьютеров.

В сценарии 2 изменения к договору прошли после первой поставки , и таким образом фирма Ball PC должна признать выручку за первую партию в 100 компьютеров на условиях первоначального договора:

100 компьютеров x 2 000 у.е. за 1 компьютер = 200 000 у.е.

Выделенные суммы из общей цены после изменения договора :

• 400 000у.е. , как часть выручки по первоначальным условиям, отнесенная на недопоставленные 200 компьютеров (300 по контракту за вычетом поставленных 100; по 2 000 у.е. за единицу);
• 280 000у.е. , как выручка за дополнительно поставленные 200 компьютеров;
• Всего: 680 000 у.е.

Мы должны выделить 680 000 у.е. за 400 компьютеров в общей сумме (200 недопоставленных до изменений в договоре + 200 по дополнительной партии), что означает, что фирма Ball PC относит 1 700 у.е. на один компьютер (680 000/400).

Какая выручка всего будет признаваться за 20 X1 год, в течение которого были поставлены 400 компьютеров? Давайте посчитаем:

• Выручка за поставленные до изменения договора 100 компьютеров: 200 000у.е. (2 000у.е./компьютер)
• Выручка за 300 компьютеров, поставленных после изменения договора: 510 000 у.е. (1 700 у.е./компьютер);
• Всего: 710 000 у.е.

Здесь вы можете ясно видеть, что по второму сценарию (дополнительная поставка с 30% скидкой):

• Согласно МСФО ( IAS) 18 , выручка за годсоставляет 740 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 400у.е. = 140 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.
• Согласно МСФО ( IFRS) 15 , выручка за год составляет 710 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 700 у.е. = 170 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.

Хм, но итоговые значения такие же!

Да, разумеется. Но отличаются периоды отражения этой выручки . И именно эти периоды могут повлиять на налоги, дивиденды, финансовые выплаты и прочее. Просто более аккуратно отнеситесь к этому!

#3 Недвижимость – строительные компании и застройщики

Застройщики и строительные компании являются типичным примером долгосрочных договоров с покупателями.

Самая большая проблема – это принятие решения, когда компания должна признать выручку– втечение периода времени (с распределением по годам строительства) или на момент времени (на момент завершения контракта).

В МСФО (IFRS) 15 перечислены 3 критерия признания выручки в течение периода времени:

Один критерий имеет особенно решающее значение для застройщиков и строительных компаний:

Когда производитель не создает актив с альтернативным использованием внутри своего предприятия и компания имеет юридически оформленное право на оплату выполненного на текущую дату объема, то выручка признается в течение периода времени .

Например, когда компания занимается строительством или реконструкцией специфического актива для конкретного клиента, было бы очень дорого или неосуществимо реализовать это другому клиенту (например, узкоспециализированные объекты). В то же время, клиент обязан оплатить разумные суммы за выполненную на определенную дату работу.

Поскольку “отсутствие альтернативного использования” может быть достигнуто на договорной основе, это означает, что договор предотвращает передачу активов другому клиенту.

Для предприятий в сфере недвижимости решающим значением для актива являетсято, имеет ли застройщик право на оплату проделанной на текущий момент работы или нет.

Это не единственный критерий для принятия решения по недвижимости, но он является преобладающим.

Если конкретный договор не соответствует этому критерию (а также двум другим), то выручка признается на момент времени: то есть, когда актив передан покупателю.

Даже небольшое изменение в условиях договора может вызвать необходимость признать выручку на момент времени, а не в периоде — или наоборот.

Давайте взглянем на пример, иллюстрирующий именно этот момент.

Пример: Застройщик и выручка в период времени/на момент времени

Строительная фирма RE, застройщик, строит жилой комплекс, состоящий из 50 квартир. Квартиры однотипны по размеру и планировке – однако они могут быть переделаны под потребности клиентов.

Строительная фирма RE заключает 2 договора с 2 различными клиентами (A и Б). Оба клиента хотят купить практически идентичные квартиры и согласны с общей ценой в 100 000 у.е. за квартиру. График платежей выглядит следующим образом: при подписании договора каждый из клиентов вносит залог в размере по 10 000 у.е.

• Поэтапная оплата: За 1 год до планируемого завершения строительства застройщик должен предоставить своим клиентам отчеты, после чего каждый из клиентов уплачивает по 50 000 у.е.
• Стадия завершения: По завершению строительства юридическое право собственности на квартиры передается клиентам, после чего каждый из них вносит оставшийся платеж по 40 000 у.е.

Предполагаемый период строительства составляет 2 года с момента заключения договора. Фирма-застройщик имеет право удерживать платежи от клиентов в ситуации, когда клиент задерживает платеж по договору до полного расчета по нему.

Условия договоров с клиентами А и Б НЕ являются идентичными. Другие условия по этим договорам имеют следующие особенности:

• По договору с клиентом А нет никаких особенных условий.
• Специфика договора с клиентом Б заключается втом, что застройщик не имеет права передать или реализовать эту квартиру другому клиенту, а клиент Б не может расторгнуть этот договор.

Если клиент Б не исполняет условия договора до его завершения (другими словами, нарушает график своих платежей), застройщику переходят права на все выплаты по договору в случае, если застройщик принимает решение расторгнуть договор.

В чем здесь различия?

В случае с клиентом A выручка будет признаваться на момент времени, в случае с клиентом Б – в течение периода времени.

Мы должны оценить 3 критерия признания выручки в течение периода времени. Как я уже упоминала выше, мы не столкнемся здесь с первыми двумя (скажем, что они здесь не встречаются), поэтому давайте сосредоточимся на третьем критерии (нет альтернативного использования и право платежей закреплено юридически).
A – на момент времени

Договор с клиентом А не отвечает третьему критерию.

Причина этого состоит в том, что застройщик строит квартиру, которую можно легко продать или передать другому клиенту в случае неплатежей.

Даже если это можно было бы предотвратить (специально письменно оговорив в договоре), застройщик НЕ имеет права на исполнение платежа за проделанную на сегодня работу.

Застройщик в случае прекращения клиентом оплаты сохраняет за собой ТОЛЬКО промежуточные платежи, которые могут покрыть имеющиеся на сегодня издержки предприятия за выполненную работу.

В результате, застройщик должен признать выручку на момент времени — то есть, когда квартира передается клиенту (по завершении второго года).

Выручка по договору с клиентом A – в течение периода времени

Договор с клиентом Б СООТВЕТСТВУЕТ третьему критерию.

Причина в том, что наш застройщик не может направить построенный актив для альтернативного использования, потому что договор с клиентом Б не допускает передачу квартиры другому клиенту.

Кроме того, застройщик имеет юридически закрепленное право на оплату за проделанную на сегодня работу .

Поэтому в данном случае фирма-застройщик признает выручку в течение периода времени — то есть в течение 2-х лет строительства квартиры по методам приближенной оценки объемов.

Упрощая это, скажем, что за первый год работы Застройщик освоит 45% от общей стоимости затрат по строительству квартиры, а оставшиеся 55% перейдут на второй год строительства.

В итоге застройщик признает выручку:

• За первый год: 45 000 у.е. (45% от 100 000 у.е.)
• За второй год: 55 000 у.е. (55% от 100 000 у.е.)

Этот пример иллюстрирует, как изменение договорных условий может существенно повлиять на выручку предприятия.

Сравнение уровней выручки по договорам А и Б в соответствии с МСФО (IFRS)15 приведено в следующей таблице:

Период времени	Выручка по договору A	Выручка по договору Б
Год 1	0	45 000
Год 2	100 000	55 000
Всего	100 000	100 000

В каких случаях это имеет значение?

Периоды признания выручки в связи с Вашими платежами по налогам, дивидендам, финансовым бонусам и т.п.

Также обратите внимание, что Вы вероятно будете вести одинаковый учет по двум этим договорам (как по договору Б) в соответствии с МСФО (IAS) 11, но НЕ в соответствии с МСФО (IFRS)15.

Возможно, Вам следует проанализировать свои договоры и посмотреть, не нуждаются ли они в определенных изменениях для того, чтобы предотвратить эту ситуацию.

#4 Технологии и разработка программного обеспечения

Для компаний из области разработки технологий, и в особенности программного обеспечения, реализация лицензий на программное обеспечение и связанное с этим сервисное обслуживание славятся разнообразием своих операций и долгосрочными контрактами .

Основные проблемы заключаются при этом в следующем:

• Определение отдельных обязательств к исполнению (например, продажа лицензий + настройка + последующая поддержка) и распределение цены сделки между ними
• Оценка степени исполнения договора
• Оценка лицензий на продукцию, реализуемую поставщиками и разработчиками программного обеспечения.

МСФО (IFRS) 15 признает 2 вида лицензий: лицензии на использование и лицензии на доступ. У них различный метод учета и Вам необходимо будет определить, какой вид лицензий рассматривается.

Другие сложности возникают по общим для всех отраслей вопросам: работа с изменениями договора, как учитывать затраты по договору (например, комиссионные за привлечение клиента), и т.д.

Давайте взглянем на пример, в котором компании из области разработки программного обеспечения необходимо разделить контракт и рассмотреть отдельно исполнение обязательств.

Пример: Разработка программного обеспечения и разделение договора на 2 отдельных обязательства

Компания Many Bits, работающая в области разработки программного, заключила договор с клиентом с 1 июля 20X1 года. В соответствии с этим договором компания Many Bits обязана:

• Обеспечить профессиональные услуги , состоящие из реализации, разработки и тестирования программного обеспечения. Клиент C купил лицензию на программное обеспечение у третьего лица.
• Обеспечить поддержку после реализации, внедрения и настройки для 1 программного обеспечения.

Общая цена договора составляет 55 000 у.е.

Компания Many Bits оценила общие расходы по исполнению договора следующим образом:

• Расходы на разработчиков и консультантов при разработке и тестировании существующего программного обеспечения: 43 000 у.е.;
• Расходы на консультантов для поддержки после внедрения: 2 000 у.е.;
• Общие оценочные расходы по выполнению договора: 45 000 у.е .

По состоянию на 31 декабря 20X1 , компания Many Bits понесла следующие расходы по выполнению этого договора:

• Расходы на разработчиков и консультантов для разработки, внедрения и тестирования пользовательских модулей: 13 000 у.е.

Каким образом компании Many Bits следует признать выручку по этому договору в соответствии с МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS)15?

Выручка по предыдущим правилам ( IAS 18)

Очевидно, что здесь компания Many Bits предоставляет профессиональные услуги и связанная с этим выручка попадает под действия МСФО (IAS) 18. МСФО (IAS) 18 требует признания выручки от подобных услуг на стадии завершения, включая обслуживание после поставки .

Это означает, что компания Many Bits в целях учета выручки рассматривает разработку программного обеспечения и обслуживание после поставки как одну большую услугу .

Предположим, что Many Bits рассчитывает стадию завершения на основе затрат, понесенных при исполнении договора.

Наконец 20X1 года стоимость затрат была 13 000у.е., что составило 29% от общей стоимости затрат в 45 000 у.е.

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка Many Bits в 20X1 год по этому конкретному договору составляет 29% (стадия завершения) х 55 000 у.е. (общая стоимость контракта) = 15 950 у.е . Разумеется, я использовала округление, но вы получите точную картину.

То же самое ожидается и по МСФО (IFRS)15?

Выручка по новым правилам (МСФО ( IFRS) 15)

МСФО (IFRS) 15 дает очень четкое и подробное руководство о том, отличаются ли между собой заявленные в договоре товары или услуги и могут или нет они рассматриваться как отдельные обязательства к исполнению .

Конечно, Вам необходимо сделать свой анализ, и я заявляю Вам — Ваши выводы могут довольно сильно отличаться от этого примера по причине специфики договора.

Предположим, что услуга разработки программного обеспечения и поддержки после поставки отвечают определению различных обязательств к исполнению, следовательно, они должны рассматриваться отдельно.

Каким образом?

Мы должны рассматривать их как отдельные компоненты с выделением из общей стоимости в 55 000 у.е. на основе их относительно автономных отпускных цен.

Примечание: цена по договору не обязательна в подобном случае, но давайте не будем сейчас это усложнять.

Предположим, что стоимость услуги разработки программного обеспечения обычно составляет у компании Many Bits 10% от стоимости пакета, независимо от того, чем является этот «пакет» — приобретением уже готовой лицензии или заказом на специфическое программное обеспечение.

Это будет означать, что отношение между разработкой программного обеспечения и обслуживанием после внедрения выглядит как 100: 10, из которых:

• 50 000у.е. (55 000у.е./(100+10)*100) попадает на разработку и услуги внедрения, а
• 5 000у.е. (5 000у.е./(100+10)*10) попадает на поддержку после поставки.

Опять же, это всего лишь пример, и в Вашем случае возможно лучше использовать какой-то другой подход.

В 20X1 год укомпания Many Bits оценивает уровень стадии завершения отдельно по каждому обязательству , основываясь на информации по исполнению договора (в данном случае, на расходах).

Компания Many Bits оценила общую стоимость договора в 45 000 у.е ., из которых 43 000 у.е. приходится на выплату заработной платы разработчикам программного обеспечения и 2 000 у.е. приходится на заработную плату консультантов, оказывающих последующую поддержку (определение стоимостей было сделано на основе анализа человеко-дней).

Давайте оценим уровень завершения двух этих отдельных обязательств по состоянию на 31 декабря 20 X1 :

• Разработка программного обеспечения: 13 000 у.е. (понесенные расходы)/ 43 000 у.е. (общая оценочная стоимость) = 30%
• Поддержка после поставки: 0 у.е.(понесенные затраты)/ 2 000 (общая оценочная стоимость) = 0%

В результате, признанная выручка по этому договору составит :

• Разработка программного обеспечения: 30% (уровень исполнения) * 50 000 у.е. (доля выручки, которая приходится (аллокируется) на программное обеспечение) = 15 000 у.е.;
• Поддержка после поставки: 0% (уровень исполнения) * 5 000 у.е. (доля выручки, аллокируемая на поддержку) = 0 у.е.

Общая выручка по тому же договору согласно МСФО (IFRS) 15: 15 000у.е

Для удобства можно посмотреть итоги в табличной форме:

Обязательство	Общая сметная стоимость (A)	Произведенные расходы на 31-дек- X1 ( B)	Уровень исполнения % (C)=(B)/(A)	Аллокация общей стоимости (D)	Выручка, признанная в 20 X1 ( D)*( C)
Профессиональные услуги	43 000	13 000	30%	50 000	15 000
Поддержка после поставки	2 000	0	0%	5 000	0
Всего	45 000	13 000		55 000	15 000

Это только один из вариантов влияния новых правил МСФО (IFRS) 15 на разработчиков программного обеспечения, а также и на другие компании, работающие с долгосрочными договорами.

Конкретный расчет помимо этого будет сильно зависеть от содержания Ваших договоров, а также способа ведения расчетов, систем и оценок. Не существует общего применимого ко всем случаям решения.

Последнее предупреждение

Как видно видеть из вышеприведенных примеров, новый МСФО (IFRS)15 способен многое ухудшить в Вашей работе.

Но – Вам необходимо все проанализировать, распланировать и исполнить.

Моя цель не состоит в том, чтобы дать Вам здесь полное решение, потому что это просто невозможно без владения конкретной спецификой.

Я стремилась к тому, чтобы вы узнали, что возможно Вам потребуется гораздо больше времени, чем Вы предполагаете, для подготовки к внедрению у себя МСФО (IFRS)15.

Можно сказать, что это очень напоминает мне подобную ситуацию несколько лет назад, когда предприятиям необходимо было внедрять у себя МСФО. Казалось, что у всех было достаточно времени — около 1-2 лет – до перехода на начальную дату такого учета.

Однако старт оказался болезненным. Многие финансовые и бухгалтерские работники поняли тогда, что им потребуется гораздо больше времени для перехода на новый порядок учета, и они должны были начинать этот процесс на несколько месяцев раньше.

Не делайте такую же ошибку и начните СЕЙЧАС .

Обязательства к исполнению, выполняемые в течение периода времени

Организация передает товары или услуги в течение периода времени и, следовательно, выполняет

обязательства к исполнению и и признает выручку в течение периода времени, если соблюдается один из следующих критериев:

(1) клиент одновременно получает и использует преимущества, предоставляемые организацией при исполнении ею обязательств

(2) актив, созданный или усовершенствованный в процессе деятельности организации (например, проектные работы), переходит под контроль покупателя при его создании; или

(3) актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, и организация обладает юридически закрепленным правом на оплату за выполненные на настоящее время работы.

Актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, если у организации имеются договорные или практические ограничения применять актив для другого использования в процессе его создания или усовершенствования.

Оценка возможности альтернативного использования актива осуществляется на стадии заключения договора.

После вступления договора в силу организация не производит переоценку возможности альтернативного использования актива до того момента, пока стороны не утвердят изменения к договору, существенно влияющие на обязательства к исполнению.

Организация должна учитывать условия договора и все применяемые к этому договору законы при оценке того, имеет ли она имеет правовую возможность на оплату завершенных к текущему моменту работ.

Право на оплату завершеных работ не должно распространяться только на какое-то их фиксированное количество.

Тем не менее, в течение всего срока действия договора, организация должна иметь право на получение суммы, которая, по меньшей мере компенсирует обязательство на выполнение завершенных работ, если договор будет расторгнут заказчиком или другой стороной за исключением случая, когда причиной расторжения является неисполнение организацией своих обязательств.

Обязательства к исполнению, выполняемые в определенный момент времени

Если обязательство к исполнению не выполняется в течение периода времени, организация должня исполнить такое обязательство в определенный момент времени.

Предприятие должно рассмотреть следующие показатели передачи контроля, которые включают в себя, но

не ограничиваются только этим:

(1) Организация имеет в настоящее время право на получение оплаты за актив — если клиент в настоящее время обязан оплатить этот актив, свитетельством этого может являться то, что клиент получил возможность прямого использования актива, и он в значительной степени получил все выгоды от актива.

(2) Покупатель имеет законное право на актив – законное право может указывать, какие стороны договора имеют возможность прямого использования и получения по существу всех остальных выгод от актива, либо ограничения доступа других организаций к этим выгодам

Таким образом, передача права собственности на актив может свидетельствовать о том, что клиент получил контроль над активом. Если организация сохраняет законное право собственности исключительно в качестве защиты от дефолта покупателя по платежам, организация не будет исключать покупателя от получения контроля над активом.

(3) Предприятие передало клиенту физическое владение активом – физическое владение активом может свидетельствовать о том, что клиент имеет возможность прямого использования актива, и в значительной степени получения от актива всех оставшихся выгод, либо возможность запрета доступа других организаций к этим выгодам.

Тем не менее, физическое владение активом не всегда может означать контроль над ним.

Например, в некоторых договорах с выкупом и удержанием покупатель или грузополучатель может физически владеть активом, контроль над которым сохраняет организация.

И наоборот, в некоторых договорах по хранению векселей организация может владеть активом физически, но контроль над ним сохраняется у клиента.

(4) Покупатель имеет существенные риски и выгоды от владения активом — передача существенных рисков и выгод от владения активом покупателю может означать, что он получил возможность прямого использования актива, и также получил все остальные преимущества от актива.

Тем не менее, при оценке рисков и выгод от перехода собственности на актив, организация должна исключить любые риски, которые приводят к исполнению дополнительных обязательств помимо обязательства по передаче актива.

Например, организация может передать контроль над активом покупателю, но она еще не удовлетворила дополнительное обязательство предоставлять услуги по техническому обслуживанию, связанные с переданным активом.

(V) Покупатель принял актив – принятие актива покупателем может свидетельствовать о том, что он получил возможность прямого использования актива, а также получить, по существу, все остальные преимущества данного актива.

Оценка степени полного выполнения обязательства к исполнению

Для каждого обязательства, исполняемого в течение периода времени, организация должна признавать выручку в течение периода времени путем оценки степени полного выполнения этого обязательства.

Целью анализа степени исполнения обязательства является оценка действий организации при передаче контроля обещанных клиенту товаров или услуг (т.е. удовлетворение обязательства к исполнению).

Организация должна применять по каждому обязательству единый метод оценки степени его исполнения в течение периода времени, этот метод должен применяться последовательно по аналогичным обязательствам и аналогичным условиям.

В конце каждого отчетного периода организация должна произвести переоценку степени полного выполнения обязательства в периоде времени.

Методы оценки степени исполнения обязательства

Соответствующие методы оценки степени выполнения обязательства представляют из себя оценку по эффективности и по затратам. При определении подходящего метода для оценки организация должна учитывать характер товара или услуги, которые она должна передать покупателю.

При применении метода оценки степени исполнения обязательства, организация должна исключить из оценки те товары или услуги, контроль над которыми она не передала покупателю.

С другой стороны, организация должна включать в оценку степени выполнения обязательства те товары или услуги, по которым она передала контроль покупателю.

По мере изменения в течение времени обстоятельств, организация должна обновлять свою оценку степени выполнения обязательства, чтобы отразить любые изменения в результатах выполнения обязательства

Такие изменения в оценке степени выполнения организацией обязательства должны учитываться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.

Разумная оценка степени выполнения обязательства

Организация должна признавать выручку для исполненного в течение периода времени обязательства, если она может разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства.

Организация не сможет разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства, если ей не хватает достоверной информации, которая потребуется для применения соответствующего метода оценки.

В некоторых случаях (например, на ранних стадиях договора), организация может быть не в состоянии разумно оценить результаты исполнения обязательства, но она ожидает возмещения понесенных при этом затрат.

В таких случаях организация признает выручку в степени понесенных расходов за такой период времени, за который она может разумно оценить результат выполнения обязательства.

Ограничение оценок переменного возмещения

Организация должна включать в цену сделки сумму переменного возмещения только в том случае, если существует высокая вероятность того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки.

При оценке вероятности того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки, организация должна рассматривать как саму вероятность, так и величину уменьшения выручки.

Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, включают в себя, но не ограничиваются только этим:

(1) сумма возмещения крайне восприимчива внешним факторам, находящимся вне пределов влияния на них организации. Такие факторы могут представлять собой волатильность рынков, суждения или действия третьих лиц, погодные условия и высокий риск морального устаревания выпускаемой продукции.

(2) продолжающаяся в течение длительного периода времени неопределенность в размере возмещения.

(3) органиченный опыт (или иное подтверждение) работы организации с аналогичными видами договоров, либо ограниченный опыт (или иное подтверждение) прогнозирования объемов.

(4) организация имеет практику предлагать по аналогичным договорам широкий спектр ценовых скидок или изменений условий.

(5) договор предусматривает большое количество условий и широкий диапазон возможностей определения возмещения.

Переоценка переменного возмещения

Организация должна производить переоценку стоимости сделки в конце каждого отчетного периода (в том числе пересматривать свою систему оценок ограничений переменного возмещения) с предоставлением достоверных суждений на конец отчетного периода и в случае изменения условий по сделке.

Наличие в договоре значительного компонента финансирования

При определении цены сделки организация должна скорректировать планируемую сумму дохода с учетом влияния временнОй стоимости денег, если согласованные сторонами договора сроки платежей (явно или неявно) предоставляют покупателю или организации существенную выгоду от финансирования при передаче товаров или услуг покупателю.

В таком случае считается, что этот договор содержит значительный компонент финансирования.

Значительный компонент финансирования может присутствовать в договоре независимо от того, имеется ли на это явное указание в договоре, либо это подразумевается согласованными сторонами условиями оплаты.

Целью корректировки ожидаемых сумм при оценке компоненты финансирования является признание организацией выручки в тех объемах, которые отражают цену, которая была бы уплачена покупателем за товары или услуги, если бы покупатель платил за них денежные средства когда (или по мере того, как) происходит их передача (т.е. денежная цена продажи).

При оценке договора на предмет того, содержит ли он финансовую составляющую и является ли она существенной в рамках этого договора, организация должна рассмотреть все соответствующие факты и обстоятельства, включая нижеследующие:

(1) разницу, при ее наличии, между ожидаемой к получению суммой и денежной ценой продажи товаров и услуг; и

(2) совокупное влияние:

(1) ожидаемой продолжительности времени между моментом передачи от организации покупателю обещанных товаров или услуг и моментом оплаты покупателем за эти товары или услуги; а также

(2) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Несмотря на вышеприведенную оценку, договор с покупателем не будет иметь значительный компонент финансирования при наличии любого из следующих факторов:

(1) покупатель заплатил за товары или услуги авансом и сроки передачи этих товаров или услуг определяются покупателем.

(2) значительная часть обещанного покупателем возмещения является переменной величиной и сумма или сроки возмещения изменяются в зависимости от наступления или ненаступления будущих событий, и по существу не находятся под контролем покупателя или организации (например, если возмещение основано на роялти).

(3) разница между обещанным возмещением и денежной ценой продажи товара или услуги возникает по иным причинам, чем предоставление финансирования покупателю или организации, и размер этой разницы зависит от ее причины. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от другой стороны, неспособной соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

На практике организация может не корректировать обещанную сумму вознаграждения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если организация на момент заключения договора ожидает, что период между передачей обещанного товара или услуги клиенту и моментом оплаты за этот товар или услугу будет составлять не более одного года.

Для достижения поставленной цели при корректировке обещанной суммы вознаграждения с учетом влияния важного компонента финансирования, предприятие должно использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы в отдельной операции по финансированию между предприятием и заказчиком с момента заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны в договоре, получающей финансирование, а также любой залог или обеспечение, предоставленный покупателем или организацией, включая переданные по договору активы.

Организация должна иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки дисконтирования номинальной суммы обещанного возмещения до цены, которая была бы уплачена покупателем денежными средствами за товары или услуги в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю.

После заключения договора организация не пересматривает ставку дисконтирования при изменениях процентных ставок или прочих обстоятельствах (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

Организация должна представить результаты финансирования в отчете о совокупном доходе (процентная выручка или процентные расходы) отдельно от выручки по договорам с покупателями.

Процентные доходы или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупатем признаются активы по договору (или к получению) или обязательства по договору.

Выплата возмещения покупателю

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя денежные суммы, которые организация платит или ожидается, что заплатит покупателю (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены в отношении сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Организация должна учитывать возмещение, подлежащее выплате покупателю, как снижение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случая, если выплата покупателю осуществляется в обмен на отличимые товар или услуги, которые покупатель передает организации.

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену операции (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной).

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю является платой за отличимый поставленные покупателем товар или услугу, организация должно учитывать такую покупку аналогично тому, как производится учет для других покупок у поставщиков.

Если сумма возмещения, подлежащего уплате покупателю, превышает справедливую стоимость отличимых товара или услуги, получаемых от покупателя, организация должна учитывать такое превышение как уменьшение сделки.

Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость полученного от покупателя товара или услуги, она должна учитывать все подлежащие уплате покупателю возмещения, как уменьшение цены операции.

Если возмещение покупателю учитывается как уменьшение цены операции, организация должна признать уменьшение выручки, когда (или по мере того, как) происходит наиболее позднее из следующих событий:

(1) организация признает выручку переданных покупателю соответствующих товаров или услуг; и

(2) организация выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если этот платеж обусловлен будущим событием). Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации.

Распределение скидки

Клиент получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен при обособленной продаже обещанных товаров или услуг превышает обещанное возмещение по договору.

За исключением случаев, когда организация располагает наблюдаемым подтверждением того, что вся скидка относится только к одному или нескольким, но не ко всем обязательствам к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку пропорционально всем обязательствам к исполнению в договоре.

Пропорциональное распределение скидки в таких условиях является следствием распределения организацией цены операции на каждое обязательство к исполнению на основе относительных цен обособленной продажи отличимых товаров или услуг.

Организация должна распределить скидку полностью на одно или более, но не на все обязательства к исполнению по договору, при соблюдении всех следующих критериев:

(1) организация регулярно продает каждый отличимый товар или услугу (или каждый пакет отличимых товаров или услуги) на условиях обособленной продажи по договору;

(2) организация также регулярно продает на условиях обособленной продажи пакет (или пакеты) некоторых отличимых товаров или услуг со скидкой к цене обособленной продажи товаров или услуги в каждом пакете; и

(3) скидка, относящаяся к каждому пакету товаров или услуг является по существу такой же, как скидка в договоре а анализ товаров или услуг в каждом пакете обеспечивает наблюдаемые подтверждения наличия (или исполнения) обязательства, к которому относится вся скидка, предусмотренная в договоре.

Если скидка полностью распределяется на одно или несколько обязательств к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку до применения остаточного подхода при оценке цены обособленной продажи товара или услуги.

Раскрытие

Цель требований к организации по раскрытию информации — предоставить пользователям финансовой отчетности информацию, позволяющую понять характер, объем, сроки и вероятность поступления денежных потоков по договорам с покупателями.

В рамках достижения этой цели организация обязана раскрывать всю качественную и количественную информацию по следующим позициям:

(1) договоры с клиентами;

(2) значимые решения и изменения по ним, касающиеся этих договоров и попадающие под действие МСФО (IFRS) 15; и

(3) любые активы, возникшие при обслуживании договора с покупателем и признанные как затраты.

Для удовлетворения целей раскрытия организация должна определить для себя необходимый уровень детализации раскрываемой информации и то, сколько внимания следует уделить каждой позиции.

Организация должна выбирать агрегированной или детализированный вид представления информации, исходя из того, чтобы полезная информация не скрывалась за большом объемом незначительных либо различных по своим характеристикам деталей.

Организации не обязана раскрывать информацию, требуемую к раскрытию в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если она предоставила эту информацию в соответствии с требованиями других стандартов.

Договоры с покупателями

Организация должна раскрывать все следующие суммы за отчетный период, если эти суммы не были представлены в соответствии с требованиями других стандартов отдельно в отчете о совокупном доходе:

(а) признанная по договорам с покупателями выручка раскрывается организацией отдельно от выручки по другим источникам; и

(б) любые признанные (в соответсвии с МСФО (IFRS) 9) убытки от обесценения дебиторской задолженности или активов по договорам с покупателями раскрываются организацией отдельно от убытков от обесценения по другим договорам.

Разбивка выручки

Организация должна разбивать признанную по договорам с покупателями выручку на категории, отражающие характер, объем, сроки и вероятность поступления выручки и денежные потоки в зависимости от экономических факторов.

Кроме того, организация должна раскрывать достаточную информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять взаимосвязь между раскрытием информации по разбивке выручки с информацией по выручке, которая раскрывается по каждому отчетному сегменту, если предприятие применяет МСФО (IFSR) 8 Операционные сегменты .

Остатки по договору

Организация должна раскрывать информацию обо всем нижеперечисленном:

(1) Остатки дебиторской задолженности, активы и обязательства по договорам с покупателями, если они отдельно не представлялись и не раскрывались;

(2) выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательства по договорам с покупателями на начало периода; и

(3) выручка, признанная в отчетном периоде, относящаяся к выполненным (или частично выполненным) в предыдущих периодах обязательствам к исполнению (например, изменения цены операции).

Организация должна объяснить, каким образом сроки выполнения обязательств к исполнению соотносятся с обычным срокам оплаты и какое влияние они оказывают на остатки актива и обязательства по договору. В этих пояснениях можно использовать качественную информацию.

Организация должна пояснить существенные изменения в течение отчетного периода остатков по активам и обязательствам в договоре. В этих пояснениях необходимо использоватьколичественную и качественную информацию.

Примеры изменений остатков активов и обязательств по договорам организации:

(1) изменения, связанные с объединением бизнеса;

(2) кумулятивные корректировки выручки, которые влияют на соответствующий актив или обязательство в договоре, в том числе корректировки, связанные с изменениями степени исполнения обязательства, оценок цены операции (включая любые изменения в оценках ограничения переменного возмещения) или изменения условий договора;

(3) обесценение актива по договору;

(4) изменение периода времени, необходимого для того, чтобы право на возмещение стало безусловным (т.е. чтобы актив по договору был реклассифицирован в дебиторскую задолженность);

(5) изменение периода времени, в течение которого должно быть выполнено обязательство к исполнению (т.е. произошло признание выручки, возникающей по обязательству по договору).

Обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о своих обязательствах к исполнению по договорам с покупателями, включая описание всего нижеследующего:

(1) дата исполнения организацией своих обязательств (к примеру, после отгрузки, после поставки, по мере оказания услуг или после оказания услуг), включая исполнение обязательств по соглашениям с отложенной поставкой после оплаты;

(2) существенные условия оплаты (например, когда наступает оплата, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной и ограничены ли оценки переменного возмещения);

(3) характер товаров или услуг, которые организация обещала передать, выделяя обязательства к исполнению в отношении передачи товаров и услуг другой стороне (т.е., если организация действует в качестве агента);

(4) обязательства по возватам и другие аналогичные обязательства; и

(5) виды гарантий и связанных с ними обязательств.

Цена операции, распределяемая на оставшиеся обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать следующую информацию об оставшихся обязательствах к исполнению:

(1) общая сумма цены операции, распределенная на неисполненные (или частично неисполненные) обязательства на конец отчетного периода; и

(2) объяснение того, когда предприятие ожидает признать в качестве выручки сумма, раскрытую одним из следующих способов:

(а) на количественной основе с использованием временных интервалов, наиболее соответствующих периоду выполнения оставшихся обязательств к исполнению; или

(б) с использованием качественной информации.

В практических целях организация может не раскрывать информацию по исполнению обязательства при условии соблюдения одного из следующих условий:

(а) обязательство к исполнению является частью договора с первоначальным ожидаемым сроком действия не более одного года; или

(б) организация признает выручку от исполнения обязательства

Организация должна дать качественное пояснение, применяет ли она упрощения практического характера и будет ли какое-либо из возмещений по договору с покупателем не включаться в цену операции и, следовательно, не входить в состав раскрываемой информации.

Например, оценка цены операции не будет включать в себя расчетные суммы переменного возмещения, которые являются ограниченными.

Существенные суждения в применении МСФО (IFRS) 15

Организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, сделанных с применением МСФО (IFRS) 15, которые оказывают существенное влияние на определение суммы и сроков поступления выручки по договорам с покупателями.

В частности организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, которые использовались при определении обеих позиций:

(а) сроков удовлетворения обязательств к исполнению; и

(б) цены операции и сумм, распределенных на обязательство к исполнению.

Определение сроков удовлетворения обязательств к исполнению

Для обязательств, которые исполняются в течение периода времени, организация должна раскрывать:

(а) методы, используемые для признания выручки (например, описание метода оценки по эффективности или по затратам, а также как применяются эти методы);и

(б) объяснение того, почему используемые методы обеспечивают точное изображением

передача товаров или услуг. методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы); и

Для обязательства к исполнению, выполнняемому на определенный момент времени, организация должна раскрывать существенные суждения, примененные в оценке того, в какой момент времени покупатель получает контроль над обещанными товарами или услугами.

Определение цены операции и сумм, распределяемых на обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о методах, исходных данных и допущениях, применных для всех следующих случаях:

(1) определение цены операции, которая включает в себя, помимо прочего, оценку переменного возмещения, корректировку возмещения на влияние временнОй стоимости денежных средств и оценку неденежного возмещения;

(2) оценка степени ограничения переменного возмещения;

(3) распределение цены операции, включая оценку цен обособленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения на определенную часть договора (если это применимо);

(4) оценка обязательств по возвратам и других аналогичных обязательств.

Активы, признанные в связи с затратами при заключении или выполнении договора с покупателем

Организация должна привести описание следующего:

(1) суждений, примененных при определении суммы затрат при заключении или выполнении договора с покупателем; а также

(2) испоьзуемого метода для определения амортизации в каждом отчетном периоде.

Организация должна раскрывать всю нижеперечисленную информацию:

(1) остатки на конец периода по активам, признанным в связи с затратами, понесенными при заключении или выполнении договора с покупателем с разбивкой по основным категориям активов (например, затраты при заключении договора с покупателем, затраты до заключения договора и подготовительные затраты); а также

(2) сумму амортизации и убытков от обесценения, признанные в отчетном периоде.

Упрощения практического характера

Если организация решает применить принцип практической целесообразности при наличии значительного компонента финансирования (о дополнительных расходах при заключении договора), она должна раскрыть этот факт.

Методы оценки степени выполнения обязательства к исполнению

Методы, которые могут быть использованы для оценки степени выполнения обязательства к исполнению за период времени состоят из:

(I) метода результатов; и

(Б) метода ресурсов.

Методы результатов

Методы результатов предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости переданных до текущей даты покупателю товаров или услуг по отношению к оставшейся сумме обещанных по договору товаров или услуг.

Методы результатов включают в себя такие методы, как обзор завершенных к настоящему времени результатов деятельности, оценку полученных результатов, завершенных этапов, израсходованного времени и произведенных или поставленных единиц продукции.

Когда организация определяет целесообразность применения метода результатов для оценки степени выполнения, она должна основываться на принципе наиболее точного отражения производственной деятельности организации по выполнению обязательства к исполнению.

Использование метода результатов не будет точное отображать деятельность организации, если выбранный результат не будет оценивать товары или услуги, контроль над которыми перешел к покупателю.

Например, методы результатов на основе произведенных или поставленных единиц продукции могут не точно отобразить деятельность организации в исполнении обязательств, если в конце отчетного периода результатом деятельности организации будет незавершенное производство либо контролируемая клиентом готовая продукция, которые не включены в оценку результата.

В качестве упрощения практического характера, если организация имеет право на возмещение от покупателя суммы, которая непосредственно соответствует стоимости для покупателя завершенных до настоящего времени результатов деятельности (например, договор на оказание услуг, по которыму организация учитывает фиксированную сумму за каждый час оказанной услуги), то организация может признать выручку в размере, на которую она имеет право выставить счет.

Недостатки этих методов заключаются в том, что используемые для оценки степени выполнения результаты не могут быть непосредственно наблюдаемыми и для организации могут потребоваться чрезмерные затраты для получения необходимой для их применения информации.

Таким образом, может потребоваться применение метода ресурсов.

Методы ресурсов

Методы ресурсов предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией, или затраченных ею ресурсов для выполнения своих обязательств (например, потребленные ресурсы, израсходованное рабочее время, понесенные затраты, время, прошедшее или использованное машиное время) относительно совокупного ожидаемого количества ресурсов, требуемых для удовлетворения этого обязательства к исполнению.

Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ею ресурсы расходуются равномерно в течение всего периода исполнения обязательства, организация может признавать выручку по линейному методу.

Недостатком этого метода является отсутствие прямой связи между потребленными организацией ресурсами и передачей контроля товаров или услуг покупателю.

Для устранения этого противоречия организация должна исключить влияние потребляемых ресурсов, которые в соответствии с целью оценки степени выполнения обязательства не отражают результаты деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами покупателю.

Например, при применении метода ресурсов на основе фактических затрат может потребоваться корректировка степени выполнения в следующих случаях:

(1) Когда понесенные организацией затраты не привели к достижению степени выполнения ею обязательства к исполнению.

Например, организация не будет признавать выручку на основе понесенных затрат, связанных со значительным снижением эффективности производства, которые не были отражены в цене договора (например, непредвиденные расходы на непроизводительный расход материальных, трудовых или иных ресурсов, использованных для выполнения обязательства к исполнению).

(2) Когда понесенные затраты не пропорциональны степени исполнения организацией обязательства. В таких случаях наилучшим отображением результатов исполнения может явиться корректировка метод ресурсов с целью признания выручки только в объеме понесенных затрат.

Например, правдивым отображением деятельности организации по исполнению обязательства может быть признание выручки в сумме, равной затратам на товар, используемый для исполнения обязательства, если на момент заключения договора организация ожидает выполнения всх нижеперечисленных условий:

(1) товар не является отличимым;

(2) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения связанных с этим товаром услуг;

(3) фактические затраты, связанные с переданным товаром, являются досточно значительными относительно совокупных ожидаемых затрат на полное исполнение обязательства;

(4) организация закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве этого товара (но организация выступает в качестве принципала).

Роль принципала и агента

В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует третья сторона, организация должна определить, следует ли из характера ее обязательства предоставить товары или услуги, что она должна исполнить это обязательство сама (то есть организация является принципалом), либо она должна привлечь для исполнения обязательства другую сторону (т.е. организация является агентом).

Организация является принципалом, если она контролирует обещанный товар или услугу до их передачи покупателю.

Однако организация не обязательно действует в качестве принципала, если право собственности на товар или услугу переходит к ней непосредственно перед их передачей покупателю.

Организация – принципал может исполнить обязательство самостоятельно, либо привлечь к участию другую сторону (например, субподрядчика) для исполнения всех или части обязательств от имени этой организации.

При выполнении обязательства к исполнению организация — принципал признает выручку в размере валовой суммы возмещения, которое она ожидает получить в обмен на передаваемые товары или услуги

Организация является агентом, если она привлекает для исполнения обязательства другую сторону.

При выполнении обязательства к исполнению организация — агент признает выручку в размере вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает в обмен на организацию представления товаров или услуг другой стороной.

Вознаграждения или комиссия для организации представляет собой чистую сумму возмещения, которая остается у организации после выплаты другой стороне вознаграждения в обмен на полученные от этой стороны товары или услуги.

Признаки того, что организация является агентом (и, следовательно, не контролирует товар или услугу до их предоставления покупателю):

(1) основную ответственность за исполнение договора несет другая сторона;

(2) организация не подвержена риску обесценения запасов до или после того, как товары были заказаны покупателем, во время их перевозки или после их возврата;

(3) организация не имеет права самостоятельно устанавливать цены другой стороне на товары или услуги и, следовательно, выгода, которую организация может получить от таких товаров или услуг, ограничена;

(4) возмещение организации имеет форму комиссии; и

(5) организация не подвергается кредитному риску в отношении ожидаемой к получению дебиторской задолженности покупателя в обмен на товары или услуги другой стороны.

Если другая сторона берет на себя обязательства к исполнению и права по договору организации и в результате этого с организации снимается требование исполнить обязательство и передать обещанный товар или услугу покупателю (т.е. организация перестает быть принципалом), организация не должна признавать выручку в отношении такого обязательства.

Вместо этого организация должна оценить необходимость признания выручки в отношении исполнения обязательства по заключению договора другой стороной (т.е. выступает ли организация в качестве агента).

При работе над этим пособием был использован материал из следующих источников:

IFRS industry insights — Revenue — Banking and securities – Deloitte

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers — Project Summary and Feedback Statement (IASB) May 2014)

IFRS 15 Examples: How IFRS 15 Affects Your Company

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке , подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись под руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации .

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы . Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания . Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).